I SA/Po 910/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydał w dniu 30.10.2008r. postanowienie nr [...], w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonego deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspółnotowego [...] z dnia [...]r. w kwocie [...] zł. należności głównej, organ wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki [...] w K.. Odpis tytułu wykonawczego poborca skarbowy doręczył zobowiązanej spółce w dniu 15.10.2008r. W trakcie dokonywania tej czynności spółka oświadczyła, iż zaległość podatkowa nie została uiszczona i po wezwaniu poborcy skarbowego do jej zapłaty dokonała wpłaty na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Poborcy skarbowemu wręczono dowód uiszczenia przedmiotowej należności wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, t.j. kwoty [...] zł. Następnie spółka pismem z dnia 21.10.2008r. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: upea) w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 51§1, art. 53§1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnienia pisma spółka wskazała, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Spółka wniosek o rejestrację pojazdu złożyła 7.07.2008r., a zatem w niniejszej sprawie nie powstała zaległość podatkowa. Ponadto strona skarżąca zakwestionowała zasadność, terminowość i sposób rozliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż związany jest treścią art. 33 upea, w którym wyszczególniono przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutu strony. Spółka nie uzasadniła, iż którakolwiek z nich została naruszona. Jednocześnie organ egzekucyjny wskazał, iż art. 34§1 upea nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka powołała się na treść art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie w szczególności pkt. 1, 2 i 3 powołanego przepisu z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego, brak wymagalności tego obowiązku oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem nr [...] z dnia 01.12.2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 34§1 upea zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10 podlegają rozpatrzeniu przez organy egzekucyjne po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednocześnie wskazał, iż organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 30.10.2008r. Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], pomimo że w kwestii wniesionych zarzutów nie wypowiedział się wierzyciel. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, wypowiadając się jako wierzyciel należności podatkowych, postanowieniem z dnia 12.12.2008r. Nr [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki z dnia 21.10.2008r., a następnie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 06.05.2009r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej jako organ egzekucyjny, uwzględniając stanowisko wierzyciela w tym przedmiocie, postanowieniem z dnia 08.07.2009r. Nr [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30.09.2008r. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, wskazując jako podstawę żądania regulacje prawne: - art. 7§3, art. 18, art. 27, art. 29, art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 10 upea, - art. 6, art. 7, art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.; - dalej: kpa) w związku z przepisami: - art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 21§1 pkt 1, §3, art. 51, art. 53§1, 4, art. 272 pkt 1, 2, art. 274 O.p. Spółka uzasadniała, że uiściła należności podatkowe przed faktem rejestracji pojazdu samochodowego, czym wypełniła w sposób całkowity przepisy art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie zaistniała podstawa do określenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Zapłata zobowiązania podatkowego przed datą rejestracji samochodu osobowego skutkowała brakiem zaległości podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej z tytułu podatku akcyzowego, a tym samym także nieistnieniem należności w postaci zaległości podatkowej. W ocenie spółki, w tym stanie rzeczy, odsetki od zaległości podatkowych nie powstały, wobec czego należność określona w treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30.09.2008r. miała charakter nieistniejący. Spółka podniosła, iż w tytule wykonawczym błędnie wskazano datę przywozu pojazdu na teren RP (26.02.2008r.), który – zdaniem spółki – miał miejsce w dniu 29.03.2008r. Spółka zauważyła, iż pismem z dnia 29.09.2008r. skierowanym do Urzędu Celnego w Poznaniu, przekazanym do wiadomości Izbie Celnej w Poznaniu, wniosła o ponowną weryfikację dokumentów i korektę daty przekroczenia granicy przez przedmiotowy samochód osobowy. Podała również, że Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 12.11.2008r. ponownie rozliczył wpłaty Spółki tytułem podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, określając nadpłatę w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji utrzymać w mocy. Uzasadniając rozstrzygniecie podał, że w świetle art. 29§1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym co oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można rozstrzygnąć czy egzekwowany obowiązek istnieje czy nie. Wypowiedź wierzyciela co do istnienia dochodzonego obowiązku jest zatem dla organu egzekucyjnego wiążąca i jednoznacznie z niej wynika, że obowiązek nie został wykonany, a zatem jest wymagalny. Z informacji udzielonych przez organ egzekucyjny wynika, iż weryfikacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu w dniu 17.10.2008r. deklaracji [...] w zakresie daty przekroczenia granicy RP nastąpiła po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (doręczenie tytułu wykonawczego i pobór należności miały miejsce w dniu 15.10.2008r.). Wyjaśniono, iż po skorygowaniu tej daty wierzyciel dokonał ponownego rozliczenia wpłat spółki, a powstałą w wyniku tych rozliczeń nadpłatę ([...] zł) zwrócono spółce [...]. Bezspornie zatem w czasie przeprowadzania przez poborcę czynności egzekucyjnych skarżąca spółka pozostawała dłużnikiem Izby Celnej w Poznaniu. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wskutek czego doszło do naruszenia: - art. 6, art. 7, art. 8 kpa, - art. 7§3, art. 18, art. 27, art. 29, art. 33 pkt 1, pkt 10 upea, w związku z przepisami: - art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 21§1 pkt 1, §3, art.51§1, art. 53§1, §4, art. 272 pkt 1 i pkt 2, art. 274 O.p., oraz zarzut bezpodstawnego uznania prawidłowości tytułu wykonawczego przez co naruszone zostały art. 6, art. 8 kpa, art. 7§3, art. 18, art. 27, art. 29, art. 33 pkt 1, pkt 10 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, ust. 2 upea oraz art. 21§1 pkt 1, §3, art. 51§1, art. 53§1, §4 O.p. Uzasadniając skargę spółka wywodziła, że organy celne były w posiadaniu informacji wskazujących prawidłową datę przemieszczenia pojazdu zarówno przed terminem wystawienia upomnienia tj. przed 28.08.2008 r., jak i przed datą wystawienia (30.09.2008 r.) oraz doręczenia (15.10.2008 r.). tytułu wykonawczego wobec spółki. Przywołana przez organ odwoławczy w treści postanowienia rozstrzygającego weryfikacja w dniu 17.10.2008 r. deklaracji [...] w zakresie daty przekroczenia przez pojazd granicy RP dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu sprowadzała się zatem wyłącznie do wewnętrznej zmiany tejże daty w systemie informatycznym organu podatkowego (dokonanej ze znacznym opóźnieniem) i przekazania tej informacji wierzycielowi, na podstawie uprzednio dokonanych zawiadomień i sprostowań czynionych od 22.07.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Stwierdził, w przedmiocie wniesionych zarzutów szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podnoszonych w skardze. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 8.07.2009r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając sprawę w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01.12.2008r. nr [...], uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Celnej Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30.10. 2008r. nr [...] i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30.09.2008 r. Jako uzasadnienie podjęcia powyższego rozstrzygnięcia wskazano m.in. okoliczność uzyskania stanowiska wierzyciela w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o art. 34 upea w postanowieniu z dnia 06.05. 2009 r. [...]. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 06.05.2009r., zawierające stanowisko wierzyciela w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, zostało zaskarżone przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 22.10.2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12.12. 2008 r. nr [...]. W uzasadnieniu wyrok WSA w Poznaniu wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 34§1 i §2 upea zarzuty – zgłoszone na podstawie art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10 tejże ustawy – organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt. 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Ponadto Sąd wyjaśnił, ze w sprawie dotyczącej egzekucji zaległości związanych z podatkiem akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez skarżącą spółkę zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 13 O.p. oraz art. 1a pkt 13, art. 5§1 pkt 4 w związku z art. 19§5 upea Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ma nie tylko status organu podatkowego wyższego szczebla, ale również (jednocześnie) status wierzyciela w tym przymusowym administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym oraz status organu egzekucyjnego. Problem celowości wydawania postanowień zawierających stanowisko wierzyciela w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego budził swego rodzaju kontrowersje w orzecznictwie organów administracyjnych i w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W celu usunięcia owych rozbieżności orzeczniczych, w dniu 25.09.2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I SA FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), w której stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 upea, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych od czasów owej uchwały powiększonego składu NSA ugruntowane jest stanowisko, iż rezultaty gramatycznej wykładni art. 34§1 upea prowadzą jedynie do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc stanowisko samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wobec braku możliwości uzyskania, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, normy postępowania zgodnej z zasadami logiki, uzasadnione jest w tego rodzaju sytuacjach posługiwanie się wykładnią systemową i celowościową oraz przyjmowanie, iż bezprzedmiotowe są wydawane postanowienia, o których stanowi art. 34§1 upea, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.01. 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1360/07, Lex nr 489616 czy wyrok NSA z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt II GSK 980/08, Lex nr 980/08). Biorąc pod uwagę treść powyższego orzeczenia WSA w Poznaniu należy stwierdzić, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, rozpoznając zarzuty wniesione w toku postępowania podatkowego, nie może oprzeć rozstrzygnięcia na postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Teza taka wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I SA FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), w której NSA stwierdził, iż wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 upea, w przypadku gdy wierzycielem jest jednocześnie jest organem egzekucyjny, należy uznać za bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji organ egzekucyjny winien rozpatrzyć zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, nie opierając się w tym zakresie na stanowisku wierzyciela. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont