I SA/Po 922/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006r. sprawy ze skargi I.A. i E.Z. s. c. Kancelaria Prawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ G.Gorzan I SA/Po 922/05 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] 2004r. E. Z., I. A. Kancelaria Notarialna Spółka cywilna, reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu podatku VAT należnego za poszczególne miesiące 2001r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004r. We wniosku o umorzenie odsetek zwrócono uwagę na treść ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2004r., w której uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm) i §50 ust.4 pkt1 lit.a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm) zakwestionował obniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2001r. o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - firma "A" A.R. Jak dalej, we wniosku podniesiono, mimo że decyzja wymiarowa z dnia [...]2004r. nie jest kwestionowana przez Stronę to jednak fakt zlecania usług podmiotowi, który nie zgłosił organom podatkowym wykonywania działalności gospodarczej w żaden sposób nie był zawiniony przez Stronę. Powołując się na powyższe okoliczności pełnomocnik Strony wywodzi, że w przedmiotowej sprawie zachodzą obie określone w art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę tj. zarówno ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...] 2004r. decyzję, w której odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okres do od [...] do [...] 2001r. w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż na powstanie zaległości podatkowych miał wpływ wybór partnera gospodarczego, który wykonał usługi na rzecz kancelarii notarialnej nie mając w tym okresie zgłoszonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem nie stanowi o ważnym interesie podatnika czy interesie publicznym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zauważa, że interes społeczny równoznaczny jest z obowiązkiem zapłaty podatku czy zaległości podatkowej przez każdego a preferencje w tym zakresie mogą być udzielane wyjątkowo. Mając to na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że za odmową umorzenia odsetek przemawia "... jednoznacznie dobra kondycja finansowa zobowiązanych." W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że okoliczności sprawy nie noszą znamion wyjątkowości i nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji E. Z., I. A. Kancelaria Notarialna Spółka cywilna, reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku VAT należnego za poszczególne miesiące 2001 r. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2004r. naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma przesłanek do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, błędną wykładnię i oparcie się tylko i wyłącznie na sytuacji majątkowej Skarżącej, naruszenie przepisu art. 191 wymienionej ustawy poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na powstanie zaległości podatkowej miał wpływ wybór partnera gospodarczego. Zaznaczyła, iż I. A. i E. Z. prowadzące kancelarię notarialną padły ofiarą oszusta, o którym myślały, że jest rzetelnym partnerem gospodarczym a fakt, że A.R. nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej nie był wiadomym wspólniczkom Kancelarii Notarialnej. W uzasadnieniu odwołania wyrażony został również pogląd o nierównym traktowaniu przez organy podatkowe ludzi bogatych i niezamożnych w ten sposób, że w postępowaniu podatkowym widać niechęć do ludzi, którym się powiodło. Zdaniem strony z decyzji organów podatkowych wynika bowiem, że decydujące znaczenie dla odmowy umorzenia odsetek ma dobra sytuacja finansowa Skarżącej. Dalej podniesiono, że w interesie publicznym nie leży karanie ofiary oszustwa podatkowego i podmiotu, który od wielu lat zapewnia miejsca pracy a "działanie jednokierunkowo profiskalne jest zaś dużym zagrożeniem dla utrzymania tychże miejsc pracy." Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż I. A. i E. Z. prowadzące kancelarię notarialną, dokonując swobodnego wyboru kontrahenta, powinny dochować szczególnej ostrożności chociażby z uwagi na to, że są prawnikami. W związku z tym brak doświadczenia w wyborze kontrahentów nie usprawiedliwia ich pochopnego wyboru. Dyrektor Izby Skarbowej konkluduje, że odmowa umorzenia odsetek za zwłokę nie jest podyktowana niechęcią do osób zamożnych ale brakiem przesłanek określonych w art. 67§1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, E.Z., I. A. Kancelarii Notarialnej Spółka cywilna, której Wspólniczki przez wybór kontrahenta przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej, istnieją realne możliwości uregulowania odsetek za zwłokę i nie zagrozi to kontynuacji działalności gospodarczej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działająca przez pełnomocnika E. Z., I. A. Kancelaria Notarialna Spółka cywilna, zarzuciła zaskarżonej decyzji z dnia [...] 2005r. naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, błędną wykładnię i oparcie się tylko i wyłącznie na sytuacji majątkowej Skarżącej, oraz naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W związku z powyższym skarżąca wnosi o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r., - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponownie podniesiono argumenty, które wcześniej zostały podniesione we wniosku o umorzenie odsetek oraz odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Ponownie skarżąca Spółka podnosi, że za umorzeniem odsetek przemawia ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. Skarżąca wywodzi, iż zaległości podatkowe powstały z powodu zawarcia umowy z A.R., który okazał się oszustem a Wspólniczki Kancelarii Notarialnej nie miały osobistych doświadczeń z nieuczciwym postępowaniem w obrocie. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000r., I S.A./ Lu 375/99) wskazuje, iż "umorzenie zaległego podatku na podstawie art. 67§1 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jedynie w takich przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika" co miało miejsce w jej przypadku ponieważ fakt, iż A.R. nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej nie był jej wiadomy. Uzasadniając postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca dowodzi, że organy podatkowe w jej przypadku złamały zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie oparły się na przekonywujących podstawach, którym wyraz należało dać w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca uważa, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich okoliczności sprawy ograniczając się jedynie do badania sytuacji finansowej podatnika. Skarżąca wywodzi również dowolność w postępowaniu organów podatkowych. Na potwierdzenie ostatniego zarzutu powołuje się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r, w której zostały wobec Spółki rozłożone na raty należności z tytułu podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2001r. Skarżąca Spółka wywodzi, że skoro przesłanki umorzenia zaległości podatkowej i rozłożenia na raty są takie same to niezrozumiałe jest "... dlaczego przy badaniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przy decyzji ratalnej okazuje się, że oba te interesy występują odnośnie podatniczek, zaś przy wydaniu decyzji odmownej dot. umorzenia odsetek już tak nie jest...". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] 2006r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przedłożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2006r., z treści którego wynika, że E. Z., I. A. Kancelaria Notarialna Spółka cywilna w całości uregulowała zaległości podatkowe w wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Kwestią sporną pozostaje natomiast czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe właściwie zastosowały treść art. 67§1 Ordynacji podatkowej odmawiając umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Przepis ten stanowi, że wymieniony organ może umorzyć, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Treść zacytowanego przepisu prawa prowadzi do wniosku, iż decyzje organu podatkowego w omawianym zakresie podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "może umorzyć". W orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, iż nie oznacza to jednak całkowitej dowolności rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych. Decyzje w tych sprawach muszą być poprzedzone postępowaniem, w trakcie którego zostanie zgromadzony pełny materiał dowodowy i materiał ten zostanie oceniony zgodnie z regułami dowodowymi obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w zakresie ustawowo przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, która pozwalała na zapłacenie odsetek, a przeprowadzone postępowanie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy odniosły się także do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, trudno tej ocenie zarzucić dowolność. W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe obszernie uzasadniły, iż nie zostało wykazane istnienie zarówno ważnego interesu podatnika jak też interesu publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt przedmiotowej sprawy nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie powstanie zaległości podatkowej spowodowane zostało działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika. W tym zakresie organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji zawarły pełne i obszerne uzasadnienie wskazując, że od wspólników kancelarii notarialnej należy oczekiwać staranności w wyborze kontrahentów i że skutki takiego błędnego wyboru nie mogą powodować zmniejszenia należnych zobowiązań podatkowych. W świetle obszernych uzasadnień decyzji organów obu instancji, w których odniesiono się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą zarówno we wniosku o umorzenie jak i w odwołaniu, nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, że organy podatkowe naruszyły treść art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności w ten sposób, że ograniczyły swoje postępowanie do zbadania sytuacji finansowej skarżącej. W wydanych decyzjach organy podatkowe odniosły się zarówno do sytuacji majątkowej skarżącej jak i do okoliczności związanych z przyczynieniem się Wspólniczek Kancelarii Notarialnej do powstania zaległości podatkowej. Wskazując na dobrą sytuację majątkową Spółki organy podatkowe uznały, że zapłacenie odsetek od zaległości podatkowej nie zagraża prowadzonej działalności gospodarczej. Odniesienie się, w decyzjach organów podatkowych do sytuacji majątkowej było o tyle konieczne, że ma ona wpływ na stwierdzenie przesłanki ważnego interesu podatnika a także z tego tytułu, że na okoliczność tą powoływała się sama Strona np. twierdząc, że może powstać zagrożenie dla miejsc pracy. Skład Sądu oceniając postępowanie podatkowe nie znalazł podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu Skarżącej dowodu na dowolność w postępowaniu organów podatkowych nie stanowi okoliczność, że organy podatkowe uwzględniły wniosek skarżącej o rozłożenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r., a odmówiły umorzenia odsetek od tych zaległości. Należy zauważyć, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem. Nie można mówić o takich samych stanach faktycznych porównując wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe zbadały całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie odsetek za zwłokę. Wreszcie Sąd przyjął, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan