I SA/Po 923/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą [...] s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry postanawia: zawiesić postępowanie. Pismem z dnia [...] r. P. N. i P. N., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą X. s.c. P. i P. N., reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r., nr [...], wymierzającą karę pieniężną z tytułu urządzania gier na 2 automatach, poza kasynem gry, w łącznej wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, podnieśli kolejne zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, w świetle których, ich zdaniem, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "u.g.h."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie występuje zagadnienie wstępne, którego uprzednie rozstrzygnięcie może wpływać na wynik postępowania. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego musi mieć wpływ na wynik danego postępowania w ten sposób, że - jak stanowi przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a - "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania" (por. postanowienie NSA w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r., o sygn. akt I GZ 157/13, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega zatem wątpliwości, że zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że NSA w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1962/16, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki cywilnej?". W uzasadnieniu powyższego postanowienia NSA stwierdził, że istnieją wątpliwości co do zdolności prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej (...). Zwrócono uwagę, że w przeciwieństwie do pojęć osoby fizycznej i osoby prawnej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. - w skrócie: "K.c.") nie zawiera definicji legalnej jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Sąd pytający zauważył, że w judykaturze ukształtowały się dwa, przeciwstawne nurty orzecznicze, w świetle których spółka cywilna jest, bądź nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W tym drugim przypadku za podatników wskazuje się wspólników spółki cywilnej. Przeciwnicy możliwości uznania spółki cywilnej za podatnika tego podatku, akcentują, że spółka cywilna nie jest niczym innym niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 K.c.). Przedstawiciele tego poglądu podnoszą także, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych. Za błędne uznają ponadto przyjmowanie poglądu opartego na autonomii prawa podatkowego w aspekcie rozumienia wykorzystywanych w nim pojęć. Stwierdzają bowiem, że gdyby wolą ustawodawcy było nadanie w podatku od nieruchomości zdolności prawnej (prawnopodatkowej) spółce cywilnej odmiennie, niż w prawie cywilnym w u.p.o.l. powinien być jednoznaczny zapis wskazujący, że podatnikiem jest także spółka cywilna. Takiego zapisu w ustawie jednak nie ma, w związku z czym należy przyjąć, że wyprowadzenie podmiotowości spółki cywilnej przez pryzmat autonomii prawa podatkowego jest nieuzasadnionym nadużyciem. Dodatkowo należy zauważyć, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 21 października 2016 r., nr PS2.8401.2.2016, uznał, że w przypadku spółki cywilnej podatnikami podatku od nieruchomości są jej wspólnicy. W uzasadnieniu wydanego aktu organ podniósł, że spółka cywilna stanowi jedynie stosunek zobowiązaniowy wspólników (a tym samym nie może we własnym imieniu nabyć praw). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że podmiotowość spółki cywilnej jest różnie oceniana także na gruncie stosowania u.g.h., w szczególności przy wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w kontekście możliwości uznania spółki cywilnej za podmiot "urządzający gry". W niektórych wyrokach możliwość nałożenia kary pieniężnej na spółkę cywilną nie budzi żadnych wątpliwości (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 2448/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1860/15, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne stanowisko zostało zaprezentowane natomiast m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 6 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Kr 835/15, WSA w Lublinie z dnia 7 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Lu 38/16, WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2016 r. o sygn. akt III SA/Wr 919/15. W tych ostatnich orzeczeniach Sądy uchyliły zaskarżone decyzje wskazując, że spółka cywilna nie może zostać uznana za stronę postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniach tych orzeczeń Sądy powołały argumentację w znacznej części tożsamą z tą, na której bazują przeciwnicy uznania spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości. W szczególności podkreślono, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, związanych wspólnością celu gospodarczego i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Co do zasady, spółka cywilna nie może być podmiotem praw i obowiązków. Podmiotami takimi w stosunkach, w których spółka ta występuje są natomiast jej wspólnicy i to im może przysługiwać status strony określonego postępowania. Warto zwrócić uwagę, że w obowiązującym porządku prawnym występują wyjątkowe regulacje, na mocy których za adresatów obowiązków publicznoprawnych uznaje się w pewnych przypadkach spółki cywilne - przykładowo traktuje się ich niekiedy jako podatników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, czy też spółce takiej przysługuje status producenta rolnego w przypadku grupy osób związanych umową spółki cywilnej na gruncie ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Co istotne na gruncie badanej sprawy w odróżnieniu od powyższych regulacji w u.g.h. brak jest unormowań, na podstawie których można byłoby konstruować odrębną i samoistną podmiotowość spółki cywilnej dla celów tej ustawy, w tym kształtujących odpowiedzialność za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h. Wprawdzie Sąd stwierdzając celowość zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie zdaje sobie sprawę, iż powołane powyżej pytanie prawne w sprawie o sygn. akt II FSK 1962/16, zostało sformułowane na gruncie innego przepisu prawa materialnego i w odmiennym stanie faktycznym, jednakże w ocenie Sądu w składzie orzekającym, istnieje istotny związek pomiędzy problemem (statusem spółki cywilnej) przedstawionym do rozstrzygnięcia przez NSA w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1962/16, a rozstrzyganym w niniejszym postępowaniu sądowym. Przesądzenie bowiem przez NSA w składzie 7 sędziów w formie uchwały, czy spółka cywilna może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, poprzedzone zostanie wyjaśnieniem wątpliwości, co do jej podmiotowości jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że organy obu instancji adresują zaskarżone decyzje do P. N. i P. N., prowadzących działalność gospodarczą pod firmą X. s.c. P. i P. N., ale w uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazują, albo na P. N. jako stronę postępowania, który podpisał umowę z [...] Sp. z o.o., albo na oboje wspólników, choć też mowa jest o spółce cywilnej. Wobec braku definicji pojęcia "urządzającego gry" (zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) oraz w kontekście wątpliwości uznania spółki cywilnej za podmiot "urządzający gry", bądź jej wspólników, a w konsekwencji konstrukcji tej odpowiedzialności (np. solidarnej) Sąd uznał, że przedstawiona powyżej kwestia prejudycjalna może mieć bezpośredni wpływ na wynik badanej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia