I SA/Po 929/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007r. sprawy ze skargi Z.P.Chr. A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan I SA/Po 929/07 U Z A S A D N I E N I E Zakład Pracy Chronionej "A" sp. z o.o. złożyła w dniu [...] wniosek o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że spółka zakupiła od rolników ryczałtowych będących równocześnie jej udziałowcami cebulę, której zakup udokumentowała fakturą VAT RR. Należność za zakupiony towar nie została zapłacona na rachunek bankowy rolników ryczałtowych lecz na wniosek rolników udziałowców spółki została zaksięgowana jako zapłata za wykup udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. W świetle powyższego spółka zadała pytanie, czy może powiększyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającego z faktur RR wystawionych dla rolników, którzy zakupili udziały w spółce i złożyli wniosek o zaliczenie w całości kwot przypadających do zapłaty za dostarczone produkty rolne jako zapłata za udziały w spółce z o.o. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka przytoczyła treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18.10.2001r. (Nr PP1/811-2036/00KSz) - zwanego dalej Pismem i stwierdziła, że na jego podstawie można skompensować zapłatę za płody rolne dostarczone przez rolników będących równocześnie udziałowcami skarżącej, jako zapłatę za zakup udziałów w skarżącej. Spółka powołała się również na katalog kompensat określony w art.116 ust.8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535, ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT z 2004r., który nie zakazuje wykonania takich kompensat jako zapłaty za produkty rolne od rolników ryczałtowych, którzy równocześnie są udziałowcami sp. z o.o. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, może ona zwiększyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur RR - pomimo tego, że należności nie są przekazywane na rachunek bankowy rolnika. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał przedstawione przez podatniczkę stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając postanowienie organ podatkowy szczegółowo przytoczył treść art.86 ust.1 i 2 oraz art.116 ust.6, 7, 8, 9 ustawy VAT z 2004r. i wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż wyjątki od reguły zapłaty na rachunek bankowy rolnika, w formie gotówkowej lub przelewem zawarte w ust.8 i 9 mają charakter wyczerpujący i zamknięty. Oznacza to, zdaniem organu, że katalog kompensat nie obejmuje należności i potrąceń nie związanych z towarami i usługami sprzedawanymi rolnikom przez jednostki skupujące, a z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka nie dokonuje zapłaty na rachunek bankowy rolnika, lecz należności z tytułu dostaw produktów rolnych w całości kompensuje z sumami przeznaczonymi na wykup udziałów tych rolników w spółce. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał, że na gruncie ustawy VAT z 2004r. przedstawiona w zapytaniu sytuacja, jako nie wymieniona w art.116 ust.8 i 9 tej ustawy forma rozliczenia z tytułu nabycia produktów rolnych, nie uprawnia do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia tych produktów, nie spełnia też warunku "zapłaty należności" w pojęciu przepisów ustawy VAT, wobec czego spółka nie nabyła prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT RR. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację Pisma. Podniesiono, że katalog kompensat określony w art.33b ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz.50, ze zm.) - zwanej dalej ustawą VAT z 1993r. oraz w art.116 ust.8 ustawy VAT z 2004r. nie zakazuje wykonania kompensaty jako zapłaty za produkty rolne od rolników ryczałtowych, którzy równocześnie są udziałowcami spółki z o.o., wobec czego kompensata taka jak podana w stanie faktycznym jest dopuszczalna. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art.14 b §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że jedynie art.116 ust.8 ustawy VAT z 2004r. wskazuje wyjątek, kiedy nie jest wymagane, aby całkowite uregulowanie zapłaty za dostarczone przez rolnika produkty nastąpiło na rachunek bankowy. Zdaniem organu podatkowego aby powyższy wyjątek mógł mieć zastosowanie nabywca towarów winien dokonać na rzecz rolnika ryczałtowego czynności opodatkowanych w postaci dostawy towarów lub wykonania usług, natomiast wykup przez rolników udziałów w spółce nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że odstępstwa od warunku zawartego w art.116 ust.6 pkt 2 ustawy VAT z 2004r. zostały ściśle określone w art.116 ust.8,9 i 9a i mają charakter katalogu zamkniętego, co prowadzi do wniosku, że zawierają wszystkie i zarazem jedynie dopuszczalne warunki, których nie można dowolnie rozszerzać. Oznacza to, że potrącenie z należności za produkty rolne kwot będących zapłatą za udziały wykupione przez rolników względnie zarachowanie tych należności na zapłatę udziałów nabytych w spółce w jej podwyższonym kapitale zakładowym prawidłowo zostało uznane przez organ I instancji za nie powodujące spełnienia wymogu, od którego uzależniono w ustawie VAT zwiększenie u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art.33b ust.4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz Pisma, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka przytoczyła ponownie treść Pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18.10.2001r. i na jej podstawie wywiodła, że w oparciu o art.33b ust.6 ustawy VAT z 1993r. można skompensować zapłatę za płody rolne dostarczone przez rolników ryczałtowych, będących równocześnie udziałowcami spółki, z zapłatą za zakup udziałów w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, jak i postanowienie organu I instancji zawierające żądaną wykładnię organu podatkowego zostały sporządzone w 2006r. We wskazanym we wniosku stanie faktycznym nie podano, jakoby dotyczył on zdarzeń, które wystąpiły przed 1 maja 2004r. i skarżąca w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie powołała się na przepis art.116 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług czyli ustawy z 11.03.2004r., nawiązując jedynie do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18.10.2001r., w którym dokonano interpretacji przepisów art.33b ust.4 pkt 2 i ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.). Skoro treść wniosku wytycza granice wykładni prawa podatkowego, której na wniosek podatnika obowiązany jest udzielić właściwy organ podatkowy na podstawie art.14a §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006r. i zgodnie z art.175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.), prawidłowo organy podatkowe obu instancji dokonały oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i wyrażonego przez wnioskodawczynię stanowiska w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług obowiązującej w roku 2006, w którym wniosek złożono. Zresztą w skardze nie zakwestionowano prawidłowości powyższego procedowania, zarzucając jedynie nieuwzględnienie treści pisma Ministerstwa Finansów z 2001r., jakoby nie dostrzegając, że zawiera ono wykładnię ustawy podatkowej z 1993r., która w 2006r. nie obowiązuje, przez co nie ma podstaw zarówno do jej stosowania jak i powoływania się na jej wykładnię. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że zgodnie z art.87 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. z 1997r., Nr 78, poz.483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w myśl art.87 ust.2 Konstytucji RP na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. W katalogu tych źródeł nie ma pism Ministerstwa Finansów, wobec czego zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację pisma Ministerstwa Finansów nie może być uznany za zasadny. Z wyżej przedstawionych powodów za nietrafny należało uznać również zarzut spółki naruszenia przez organy podatkowe art.33b ust.4 pkt 2 i ust.6 ustawy VAT z 1993r. Przepisy tej ustawy, co już wyżej zaznaczono, mają zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w działalności podatników przed dniem 1.05.2004r. We wniosku nie podano, jakoby sprzedaż cebuli i zaliczenie należności za nią na cenę udziałów w spółce zbywających rolników ryczałtowych miała miejsce w powyższym okresie, wobec czego powołane w skardze przepisy ustawy VAT z 1993r. nie mogły stanowić podstawy oceny prawnej stanu faktycznego, którego wniosek dotyczył. Natomiast zarówno w zażaleniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego nie jest dopuszczalne rozszerzenie stanu faktycznego objętego wnioskiem. W postępowaniu odwoławczym w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa organ II instancji bada bowiem prawidłowość wykładni prawa dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w granicach udzielonej kompetencji, czyli w odniesieniu do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, natomiast sąd administracyjny bada zgodność z prawem zarówno procedowania przez organy podatkowe w tych sprawach, jak i merytorycznego rozstrzygania o przedstawionych wątpliwościach prawnych adekwatnie do podanych stanów faktycznych. Wprawdzie zarzuty podniesione przez spółkę w skardze okazały się bezzasadne, jednak w myśl art. 134. § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej PPSA (Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z związku z powyższym należało ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia w kwestii, czy podatniczka może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT RR, jeżeli zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego podatku nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a została przez rolnika lub spółkę potrącona lub zaliczona na nabycie udziału w spółce z o.o. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W art.116 ust.6 ustawy VAT z 2004r. określono sytuacje, w których podatnik może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku dla rolnika ryczałtowego pod warunkiem, że zostaną spełnione wskazane w nim warunki. Po pierwsze, nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną, po drugie, zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności i po trzecie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Jako drugi warunek wskazano w art. 116 ust. 6 ustawy VAT z 2004r. wyraźnie wymóg zapłaty należności za produkty rolne, wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika. Warunek ten jest jednoznaczny i nie wymaga interpretacji w myśl zasady clara non sunt interpretanda, zaś poza sporem w tej sprawie pozostaje, iż skarżąca warunku tego nie spełniła. Dodać przy tym należy, jak prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, że zawarty w art.116 ust.8 ustawy VAT z 2004r. wyjątek od zasady obowiązku zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego dotyczący różnicy między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi przez nabywcę produktów rolnych nie został spełniony w rozpoznawanej sprawie, gdyż nabycie przez rolników udziałów w spółce z o.o. nie jest ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług na ich rzecz. Do wyrażonego powyżej wniosku prowadzi także treść art.116 ust.9 ustawy o p.t.u., w myśl którego przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowanemu, o których mowa w ust.8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej. Z kolei zgodnie z art.116 ust.9a ustawy o p.t.u. przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowanemu, o których mowa w ust.8, rozumie się również potrącenia z zapłaty należności za dostarczone mleko opłat określonych w art.33 ustawy z dnia 20.04.2004r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. z 2005r. Nr 244, poz.2081 oraz z 2006r. Nr 50, poz.363). Mając na uwadze przedstawiony wyżej katalog zamknięty wyjątków od zasad i powyższe rozważania na podstawie art. 151 PPSA orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ G. Gorzan L.Sz.