I SA/Po 929/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 09 marca 2020 r. M. O. (dalej jako "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Wnioskodawczyni podała, że jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność w zakresie doradztwa podatkowego na terenie Polski. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług w zakresie rozliczeń VAT. Wnioskodawczyni współpracuje z firmą partnerską (dalej jako "Partner"). Partner pozyskuje kontrahentów potrzebujących usług z zakresu rozliczeń VAT w Polsce i innych krajach europejskich (dalej jako "Indywidualni Kontrahenci"). Wnioskodawca świadczy na rzecz Partnera usługi związane z rozliczeniem VAT Indywidualnych Kontrahentów w Polsce. Usługi Skarżącej na rzecz Partnera obejmują m.in. następujące elementy: 1. Złożenie w imieniu Indywidualnych Kontrahentów plików .XML z deklaracjami Indywidualnych Kontrahentów (tj. deklaracje VAT, informacje podsumowujące VAT UE oraz ewidencje JPK VAT); 2. Rejestrację Indywidualnych Kontrahentów do VAT; 3. Pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Indywidualnych Kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej. W zakresie pierwszego elementu usług, tj. wysyłki deklaracji do Urzędu, Partner jest odpowiedzialny za przygotowanie comiesięcznego rozliczenia VAT Indywidualnych Kontrahentów i przekazanie Wnioskodawcy danych do przekazania deklaracji podatkowej V.-7, ewidencji elektronicznej JPK-VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE w formacie XML. Wnioskodawca natomiast jest odpowiedzialny za przekazanie danych otrzymanych od Partnera do Urzędu Skarbowego oraz Ministra Finansów przy wykorzystaniu własnego certyfikatu elektronicznego. W celu optymalizacji procesu przekazywania deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca rozwinęła zestaw makr w aplikacji [...] (dalej: "VBA"), umożliwiające automatyzację procesu przekazu danych do Urzędu Skarbowego. Wnioskodawczyni napisała kody makr samodzielnie, bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej ze strony innych podmiotów. Skarżąca rozwinęła zestaw makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r. Od czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni pracuje wciąż nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym prace nad rozwojem makr mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni rozważa skorzystanie z stawki 5% w odniesieniu do dochodu, który uzyskuje w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych. Wnioskodawca nie zamierza zastosować obniżonej stawki do dochodu, który przypada na pozostałe typy usług świadczonych na rzecz Partnera, tj. 1) Rejestrację Indywidualnych Kontrahentów do VAT, 2) Pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Indywidualnych Kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy dochód Wnioskodawcy osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%? Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z 13 maja 2020 r. organ wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego m.in. poprzez wskazanie, czy wytworzenie/ulepszenie dokonane przez Wnioskodawczynię stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; w skrócie "u.p.a.p.p."). Następnie w dniu 03 czerwca 2022 r. Wnioskodawczyni uzupełniła częściowo – zdaniem organu - wniosek. DKIS postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. nr [...] pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na to, iż wniosek nie został uzupełniony w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie datowane na dzień 09 lipca 2020 r. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, Organ postanowieniem z 04 września 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując argumentację przedstawioną w postanowieniu DKIS z 26 czerwca 2020 r. Pismem z 19 października 2020 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej jako "WSA w Poznaniu") na ww. postanowienia (sprawa została zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Po 713/20). Wyrokiem z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 713/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną złożyła Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 01 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1017/21 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone postanowienie w całości. NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącą w trybie art. 169 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w skrócie "o.p.") do precyzowania informacji, które zostały przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącej. Tym samym uznał, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 o.p. Następnie DKIS ponownie rozpoznając sprawę w interpretacji indywidualnej z 07 października 2022 r. nr [...] uznał, przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W motywach oceny stanowiska, Organ wskazał, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. W celu stwierdzenia, czy Skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, organ przeprowadził analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową [tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie "u.p.d.o.f.")]. W efekcie przeprowadzonej analizy, organ stwierdził, że w świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). DKIS wskazał, że, aby uznać prowadzoną przez Skarżącą działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., aktywność ta musi spełniać następujące cechy: być działalnością twórczą, obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Dopiero łączne spełnienie wszystkich tych elementów pozwala na stwierdzenie, że prowadzona przez podatnika działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm., w skrócie "u.p.s.w.n.") oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Organ zwrócił także uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Zdaniem organu, definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna. Wskazał, że na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce: nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym; nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową; nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi. A co za tym idzie, jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, organ musi mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musi wiedzieć: skąd podatnik "zaczynał", jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy, co zaplanował; jakie cele postawił, w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie, co jest efektem działań, jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów. Organ rozstrzygając, czy działalność Skarżącej ma twórczy charakter, wskazał, że na podstawie tak przedstawionych informacji nie może ocenić, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. We wniosku Skarżącej nie zostało wykazane czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych makr, czym wyróżniały się nowe, ulepszone produkty. Ponadto nie zostały wyjaśnione poszczególne etapy: planowanie, weryfikacja, zakończenie. Zatem w ocenie Organu, na podstawie tak ogólnych stwierdzeń, nie popartych rzeczywistymi wynikami pracy, nie można przypisać prowadzonej przez Skarżącą działalności cech: prac rozwojowych, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu Skarżąca nie wskazała jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Skarżącą oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte, jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto Skarżąca nie wyjaśniła, co w efekcie realizowanych prac, czyli rozwijanych makr jest nowego, innowacyjnego. Czym te programy różnią się od dotychczasowych. W świetle powyższego, organ nie uznał, że prowadzona przez Skarżącą działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a tym samym nie stanowią prac rozwojowych. Zdaniem organu, nie sposób uznać ich także za badania naukowe, bowiem Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób posiadana przez Skarżącą wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, wykorzystywana jest do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarła Skarżąca we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy, organ nie mógł ocenić, że działalność Skarżącej w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Reasumując DKIS stwierdził, że podejmowana przez Skarżącą działalność związana z rozwojem zestawu makr nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym Skarżąca nie ma możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% do osiąganych przez nią dochodów. Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 07 października 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła M. O., która zarzuciła organowi: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a. art. 14b § 1 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o wadliwe ustalenia dotyczące treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionej pismem Skarżącej z dn. 3 czerwca 2020 r.) b. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy w opinii organu stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie umożliwiał weryfikacji stanowiska podatnika oraz naruszenie art. 14b § 1 o.p., poprzez zastosowanie i wydanie interpretacji indywidualnej w takiej sytuacji, c. art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie wniosku za niedającego podstawy do wydania oceny przez organ na tej podstawie, że Skarżąca nie przedstawiła rzeczywistych wyników prac w sytuacji, gdy organ nie ma prawa prowadzić postępowania dowodowego w ramach postępowania interpretacyjnego. 2) błąd wykładni, tj: naruszenie art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podejmowana przez Skarżącą działalność nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. przepisów w sytuacji, gdy kryteria uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową zostały spełnione - wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o przeprowadzanie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjna oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód skarżącej osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa art. 5a pkt 38, w związku z art. 30ca u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że podejmowana przez skarżącą działalność, sprowadzająca się w swej istocie do rozwoju i udoskonaleniu zestawu makr w celu sprawnego wykonania usług związanych z wysyłaniem plików z deklaracjami do organów podatkowych (jak wskazano umożliwiającą automatyzację procesu przekazu danych do Urzędu Skarbowego) nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f. Stosownie do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n. Definicja prac rozwojowych znalazła się w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiąc, że są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Jak wynika z art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (1); badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (2). Z kolei z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 30ac ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, a także przedstawiony we wniosku skarżącej stan faktyczny, organ prawidłowo stwierdził, iż nie sposób uznać, że prowadzona przez skarżącą działalność kwalifikuje się do objęcia jej dochodów preferencyjna stawką podatkową. Uzasadnienie wykładni wskazanych przepisów jest w ocenie Sądu prawidłowe. Organ prawidłowo uznał, że skarżąca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, która to działalność musi być twórcza, obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe i być podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Sąd podziela stanowisko, że z opisu stanu faktycznego wniosku takich cech działalności skarżącej nie można przypisać. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca tworzy, usprawnia swoje narzędzie pracy, w jej ocenie w sposób twórczy, który pozwala jej lepiej i szybciej przesłać określone informacje do urzędów skarbowych. Skarżąca nie wykazała we wniosku, że jej działalność spełnia kryteria twórczości, systematyczności w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle powyższego, stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy dochód osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%, zasadnie uznane zostało przez organ za nieprawidłowe. W konsekwencji za bezzasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 o.p. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa i oceny sposobu ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Fakt, że Skarżąca nie podziela stanowiska organu, nie jest wystarczający dla uznania stawianych przez nią zarzutów za uzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.