I SA/Po 934/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił zobowiązanie podatkowe dla [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2007 r. w wysokościach innych niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. zostało wszczęte w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. W 2007 r. [...] Sp. z o.o. posiadała status "małego podatnika" w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: " ustawa o VAT") oraz rozliczała na podstawie art. 21 ustawy o VAT podatek od towarów i usług metodą kasową. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że [...] Sp. z o.o. ujęła w rejestrze zakupów VAT za miesiące marzec, lipiec i listopad 2007 r. 20 faktur zakupu z nazwą [...], za miesiąc lipiec 2 faktury z nazwą PPH [...], a za miesiąc grudzień [...] faktur z nazwą spółki [...] oraz zadeklarowała podatek naliczony z tych faktur w deklaracji VAT-7K za I, III i IV Kwartał 2007 r. Faktury te nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez wskazane podmioty. Zatem są to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 – dalej: "O.p."), księgi podatkowe (ewidencje VAT) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ocenie organu kontroli skarbowej prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów VAT za kwartał I, III i IV 2007 r. nie spełniają stawianych rzetelnym księgom, gdyż zawiera wpisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ I instancji nie uznał ewidencji zakupów VAT za kwartały I, III i IV 2007 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono w aktach [...] Sp. z o.o. [...] faktur sprzedaży VAT. Wszystkie faktury ujęte zostały w rejestrach sprzedaży, a kwoty podatku należnego wykazane w w/w rejestrach zgodne są z kwotami wynikającymi z wystawionych przez Spółkę faktur. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie: prawa materialnego: art. 193 § 1-6 O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a), ust. 16 pkt. 1, art. 88 ust. 3a, pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawa procesowego: art. 120 - 123 i art. 187 – 192, art. 200 O.p. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor lzby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za bezsporne uznał, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. zawarty w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i firmę [...] oraz w I, III i IV kwartale 2007 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., P.P.H.U. [...] oraz PP-H [...]. W ocenie organu odwoławczego zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela [...] sp. z o.o., gdyż okoliczności mające być objęte przeprowadzonym dowodem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. Twierdzenia strony o tym, że uregulowała ona należność z faktury w 2007 r. w świetle informacji ze [...] uznać należy za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2011 r. pełnomocnik [...] – [...] na pytanie, kiedy Spółka [...] zapłaciła za ww. faktury zeznał, że nie pamięta kiedy dokładnie otrzymał pieniądze, ale była to płatność przelewem. Świadek pamiętał, że [...] złożyło w swoim banku polecenie przelewu pieniędzy w dniu [...] grudnia 2007 r. więc faktycznie mogły one wpłynąć w styczniu 2008r. Jak wynika z powyższych zeznań świadek w żaden sposób nie potwierdził faktu zawarcia umowy ze spółką [...] regulującej odmienny termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego niż uznanie rachunku bankowego firmy [...]. Z pism kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], tj. z dnia [...] marca 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r. [...] Sp. z o.o. nie potwierdziła w sposób jednoznaczny faktu zawarcia umowy (również ustnie) odmiennie regulującej termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego przez [...] niż uznanie rachunku bankowego. W celu potwierdzenia faktu istnienia postanowień pomiędzy stronami regulującymi odmienny termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego niż uznanie rachunku bankowego wierzyciela przesłuchano księgową Spółki [...] – [...] jak i Prezesa tej Spółki – [...] i żadna z tych osób nie potwierdziła zawarcia takich porozumień. Ponadto księgowa [...] Sp. z o.o. zeznała wprost, że daty faktycznej zapłaty za faktury przy płatnościach za pośrednictwem banku przyjmowano w dniu obciążenia rachunku Spółki [...]. Spółka nie posiadała indywidualnych umów z odbiorcami regulujących datę zapłaty w dniu innym niż dzień wpływu środków na konto wierzyciela. Z kolei Prezes Zarządu zeznał, że dla spółki jasne było, że skoro pieniądze wyszły z konta to została dokonana zapłata za towar i nie pamiętał aby były umowy z kontrahentami regulujące termin zapłaty z chwilą obciążenia konta [...]. Odnośnie zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] [...] i PP-H [...] dla [...] Sp. z o.o. organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowanie kontrolne wykazało, że [...] Sp. z o.o. w I, III i IV kwartale 2007 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy [...] Sp. z o.o., [...] [...] i PP-H [...] mających dokumentować zakup usług budowlanych. Organ odwoławczy, dokonując oceny ustalonych przez organ I instancji okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, wyjaśniając wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnośnie nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur [...] Sp. z o.o. wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował faktu wykonania mostu na rzece [...], jak również nie przyjął założenia, że inwestycja ta wykonana została wyłącznie przez [...] Sp. z o.o. Natomiast twierdzenie [...] Sp. z o.o. o braku w jej rozliczeniach finansowych faktur kosztowych dotyczących realizacji mostu w [...] jest nieprawdziwe. Organ kontroli skarbowej podczas wykonywania czynności stwierdził w prowadzonej ewidencji nabyć dla celów podatku od towarów i usług, że [...] ujęła szereg faktur zakupu materiałów związanych z tą inwestycją. Natomiast inną grupę kosztów w Spółce [...] stanowiły wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy również brali udział w budowie mostu oraz odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych przy budowie maszyn i urządzeń. W zakresie oceny wiarygodności zeznań świadka [...] - Prezesa [...] Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej kierował się przede wszystkim pozostałymi materiałami dowodowymi jakie uzyskał w sprawie tej Spółki. W oparciu o informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. stwierdził, że [...] Sp. z o.o. nie zadeklarowała podatku należnego w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2007 r. Z kolei [...] w piśmie przesłanym faxem do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] maja 2011 r. potwierdziła fakt współpracy z [...] w 2007 r., ale nie potrafiła podać szczegółów transakcji, co budzi wątpliwości z uwagi na wysokość kwot z wystawionych faktur. Ponadto jak wynika z jej ewidencji księgowej innych dostaw i usług poza [...] w grudniu 2007 r. nie dokonała. Składając natomiast w dniu [...] czerwca 2011 r. zeznania w charakterze świadka [...] potwierdziła, że roboty wynikające z faktur wystawionych do [...] zostały przez [...] wykonane. Złożone zeznania opisujące okoliczności wykonania przedmiotowych robót są jednak niewiarygodne oraz pozostają w oczywistej sprzeczności z pozostałym materiałem zebranym w sprawie. Spółka [...] rzekomo przystąpiła do wykonania prac budowlanych pomimo braku jakiegokolwiek doświadczenia w pracach budowlanych. Nigdy wcześniej nie wykonywała usług budowlanych, a po 2007 r. wykonała je wyłącznie dla [...], choć świadek nie mógł sobie przypomnieć jakie to były roboty i gdzie je wykonano. Świadek nie potrafił określić również na podstawie wystawionych przez siebie faktur jakiego rodzaju roboty wykonano dla [...]. Jednak przesłuchana ponownie w dniu [...] lipca 2011 r. [...] odwołała swoje wcześniejsze zeznania, gdyż nie były zgodne z prawdą. Następnie zeznała, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała żadnych prac dla spółki [...], które były wykazane na fakturach. Wszystkie faktury były fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń były fakturami "pustymi". Całkowicie bezzasadnym jest zarzut odwołującej, że organ I instancji odmówił przesłuchania [...]. Strona wysunęła żądanie przesłuchania tej osoby bez podania jej adresu. Pomimo tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] we własnym zakresie ustalił adres zameldowania świadka. Pod ustalonym adresem uzyskał informację, że [...] przebywa na stałe za granicą Polski, a pod adresem zameldowania przebywa bardzo rzadko. Wysłane wezwanie na ustalony adres odebrała babcia [...]. Świadek bez usprawiedliwienia nie stawił się w wyznaczonym terminie. Zawiadomiona o terminie tego przesłuchania strona również nie wyraziła chęci uczestniczenia w tej czynności a także nie wniosła w toku postępowania kontrolnego żądania przeprowadzenia jakiejkolwiek konfrontacji. Wniosek taki został zgłoszony przez Stronę dopiero w złożonym odwołaniu, bez wskazania podmiotów konfrontacji. Strona nie zgadza się także ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej w sprawie rzetelności faktur wystawionych przez P.P.H. Usługowe [...] z [...]. Spółka [...] podnosi, że brak przepustki na teren [...], tj. [...] dla [...] wcale nie oznacza, że jego pracownicy nie wykonywali tam zleconych robót. Z informacji otrzymanej z Zespołu [...] S.A. wynika jednoznacznie, że nie wydano żadnej przepustki dla jakiegokolwiek pracownika [...], co jest zgodne z zeznaniem właściciela tej firmy [...], który zeznał w dniu [...] lutego 2012 r., że nigdy nie zatrudniał pracowników i nigdy nie wykonywał żadnych robót dla [...]. Ponadto w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był nawet zarejestrowany jako podatnik VAT. Nie posiadał doświadczeń w budownictwie i w 2007 r. nie wykonywał żadnych robót budowlanych jak również nie zawierał umów na roboty budowlane z kimkolwiek. Również przeprowadzone w dniu [...] marca 2011 r. przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym [...], wykazały, że w ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów tej firmy brak jest faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. [...] oświadczył do protokołu, że nie wykonywał żadnych robót budowlanych dla [...] i nie zatrudniał w 2007 r. pracowników. Przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka zeznał, że nie wystawiał faktur dla [...] i nie wykonał żadnych prac dla tej Spółki. [...] nie pamiętała księgowa Spółki [...] – [...] i jej Prezes – [...]. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że faktury ostemplowane pieczątkami firmy [...] wypełnił [...], który zeznał w dniu [...] grudnia 2011 r., że faktury te mógł podpisać [...] zawierający umowy z [...] Sp. z o.o. na roboty wykazane w przedmiotowych fakturach. [...] zeznał, że nigdy nie zatrudniał pracowników, a [...] nigdy nie był jego przedstawicielem i nie otrzymał od niego pieczątki i druków faktur. W kwestii zarzutu nieuzasadnionej odmowy przesłuchania w charakterze świadka [...] organ stwierdził, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. o odmowie przeprowadzenia tego dowodu wydano w oparciu o treść żądania strony, tj. wyjaśnienie wątpliwości zeznań złożonych przez [...] oraz zeznania [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W tym dniu świadek [...] wyczerpująco opisał swoją rolę w kontaktach firmy PPH [...] ze Spółką [...], wyczerpująco też odpowiedział na zadane pytania - zatem organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania tego świadka. Jednocześnie strona - prawidłowo powiadomiona - nie brał udziału w tym przesłuchaniu, nie skorzystała więc z możliwości zadawania dodatkowych pytań świadkowi. Ponadto, jak wynika z ustaleń, faktycznym wykonawcą robót nie był [...], nie był również podatnikiem VAT z tytułu świadczenia tych usług, a podatek wykazany na fakturach z nazwą PPH [...] nie został rozliczony przez niego w urzędzie skarbowym. Rozstrzygając sprawę uznano, że podmioty takie jak: [...] Sp. z o.o., P.P.H. Usługowe [...] i Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] nie wykonały robót wykazanych na fakturach będących w posiadaniu Spółki [...]. Rozstrzygnięcie takie organ I instancji przyjął w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, a nie jak podnosi strona na podstawie braku dokumentów w ewidencji podatkowej kontrahentów. Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wykazał, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury, na których jako wykonawcy robót wskazane są podmioty [...] Sp. z o.o., P.P.H. Usługowe [...] oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Spółka [...] ujęła w rejestrze zakupów VAT za miesiące marzec, lipiec i listopad 2007 r. 20 faktur zakupu z nazwą PPHU [...], za miesiąc lipiec 2 faktury z nazwą PPH [...], a za miesiąc grudzień 17 faktur z nazwą [...] Sp. z o.o. oraz zadeklarowała podatek naliczony z tych faktur w deklaracji VAT-7K za I, III i IV kwartał 2007 r. Powyższe faktury - jak ustalono w toku postępowania kontrolnego - nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez ww. podmioty, a w przypadku spółki [...], opierając się na zeznaniach złożonych przez osobę wystawiającą zakwestionowane faktury, tj. [...], są fakturami "pustymi", czyli fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych usług pomiędzy wskazanymi w nich stronami. W skardze z dnia [...] października 2012 r. skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji, zawieszenie postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...], zasądzenie kosztów postępowania, wezwanie w charakterze świadków [...] oraz [...] na okoliczność potwierdzenia faktu wykonania robót przez podwykonawców, którzy przedłożyli zakwestionowane faktury VAT. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 193 § 1-6 O.p. przez przyjęcie, że skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sposób prawidłowy ewidencjonowała wszystkie zakupy VAT, które odzwierciedlały stan rzeczywisty, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 16, pkt 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że "mali podatnicy" mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym ujmowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej niż z dniem otrzymania faktury, co w niniejszej sprawie nie miało rzekomo zastosowania i ze względu, że płatność dokonana była w następnym kwartale, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2007 r. z tego względu, że rzekomo dokumentujące zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy miały być fikcyjne, 2) prawa procesowego: - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji pozbawionej oparcia w obowiązujących przepisach prawa, - art. 121 §1 w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, że część z usług nabywanych przez Spółkę nie została wykonana lub nie miała uzasadnienia w świetle działalności kontrahentów Spółki, a w szczególności poprzez zarzucenie fikcyjności transakcji usług udokumentowanych fakturami VAT zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu, - art. 122 w zw. z art. 120 O.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania podatkowego, - art. 124 w zw. z art. 120 O.p. przez brak wyjaśnienia w decyzji na jakich przesłankach organ uznał, że część transakcji wykazanych fakturami jest fikcyjna, - art. 191 w zw. z art. 123 i 120 O.p. przez błędną ocenę ustaleń faktycznych, a w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w uznawaniu dowodów wyłącznie przemawiających na niekorzyść strony, - art. 187 w zw. z art. 120 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności pominięcie informacji uzyskanych od skarżącego, - art. 210 §1 pkt 6 O.p. z uwagi na zaniechanie należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności naruszenie zasady przekonywania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono wskazanym w skardze regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. Skarżąca przez pryzmat przepisów procedury podatkowej kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym dotyczy ustalenia czy [...] Spółka z o.o. miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i firmę [...] oraz czy w I, III i IV kwartale 2007 r. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., PPHU [...] oraz PPH [...]. Zarzut dotyczący wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków [...] i [...] jest bezzasadny, ponieważ strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji takiego wniosku nie zawarła. W zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do powyższego zarzutu i wskazał, że w przypadku [...] - organ I instancji podjął czynności zmierzające do jego przesłuchania (tom IV, k. 766, 770, 771 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że odnośnie dodatkowego przesłuchania świadka [...], organ odwoławczy przychylił się do odmowy jego przesłuchania zawartej w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] kwietnia 2012 r. (Tom IV, k. 772). Odnosząc się do kwestii obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2007r. zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i firmę [...] należy, wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT tzw. mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował metodę kasową. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym: 1) uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury, 2) dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34. - nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Przepis art. 10 stosuje się odpowiednio. Przy stosowaniu metody kasowej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, następuje w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowano całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury. Odliczenie nie może być dokonane wcześniej niż z dniem otrzymania faktury, tym samym możliwe jest dopiero po uregulowaniu pełnej należności. Prawidłowo zatem organy obu instancji ustaliły, że zapłaty za faktury z w/w firm wpłynęły na ich rachunki bankowe [...] stycznia 2008 r. (tom II, k. 320-322). W tym samym dniu uregulowano również całą należność za faktury wystawione przez [...], co wynika z otrzymanych w toku postępowania kontrolnego wyciągów bankowych tej firmy (Tom IV, k. 757-758). W przypadku regulowania zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym obowiązuje zasada, że jeśli nie umówiono się inaczej, to zapłata jest dokonana z chwilą uznania rachunku bankowego wierzyciela (pojawienia się pieniędzy na jego koncie). Przepis art. 454 § 1 kodeksu cywilnego, wyraźnie wskazuje, że w przypadku świadczeń bezgotówkowych miejscem spełnienia świadczenia bezgotówkowego jest siedziba banku (oddziału banku) prowadzącego rachunek wierzyciela. Jako termin uregulowania należności przy świadczeniu bezgotówkowym rozumieć należy wobec tego dzień uznania rachunku bankowego wierzyciela. Dopiero bowiem z tym dniem wierzyciel uzyskuje możność rozporządzania należną kwotą. Dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenie dopiero wtedy, gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela (znajdzie się na jego rachunku), a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku. Z tą chwilą następuje umorzenie (wygaśnięcie) zobowiązania. Z ustaleń organów podatkowych bezspornie wynika, że wszystkie należności wpłynęły na konta wierzycieli w 2008 r., a strona nie dysponowała żadnymi dowodami, które potwierdzałyby ustne ustalenia dokonane pomiędzy kontrahentami w tym zakresie. Nie potwierdziła takich ustaleń księgowa Spółki [...] – [...] -przesłuchana jako świadek w dniu [...] października 2011 r. (tom III k. 431-434). W pisemnej informacji z dnia [...] maja 2011 r. otrzymanej od Spółki [...] kontrahent ten podał datę zapłaty [...] stycznia 2008 r. za fakturę z dnia [...] grudnia 2007 r. Twierdzenia zatem skarżącej o tym, że uregulowała ona należność z faktury w 2007 r. w świetle informacji ze [...] nie zostały poparte żadnymi dowodami. Z kolei z zeznań pełnomocnika [...] – [...] (tom III, k. 406-408) wynika, że świadek ten w żaden sposób nie potwierdził faktu zawarcia umowy ze Spółki [...] regulującej odmienny termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego niż uznanie rachunku bankowego firmy [...]. Z otrzymanego od [...] Sp. z o.o. pisma z dnia [...] marca 2012 r. wynika, że nie posiada ona dokumentów ustalających odmienny termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego przez [...] niż uznanie rachunku bankowego. W żadnym z pism kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (tom II, k. 219 i tom IV, k. 753) Spółka ta nie potwierdziła w sposób jednoznaczny faktu zawarcia umowy odmiennie regulującej termin spełnienia świadczenia bezgotówkowego przez [...] niż uznanie rachunku bankowego. Natomiast rolą obecnego przy transakcji przedstawiciela [...] Sp. z o.o., było jedynie potwierdzenie faktu dokonania przelewu przez [...] jeszcze w 2007 r., co było istotne z punktu widzenia ceny za towar i gwarantowało jej ustaloną wcześniej wysokość. Prawidłowo zatem organ I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela [...] Sp. z o.o., bowiem okoliczności mające być objęte przeprowadzonym dowodem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. Badając natomiast kwestię faktycznej zapłaty kontrahentom: [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] organy wykazały i udowodniły, że Spółka z o.o. [...] nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za IV kwartał 2007 r. zawarty w fakturach ww. kontrahentów, z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdzie podatek naliczony stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi przepisami art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może bowiem jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane miedzy wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W oparciu o powyższe przepisy za prawidłowe należy uznać ustalenia organów obu instancji odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Przeprowadzone w sprawie postępowanie kontrolne wykazało, że [...] Sp. z o.o. w I, III i IV kwartale 2007 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawiony przez firmy [...] Sp. z o.o., [...] i PPH [...] - mających dokumentować zakup usług budowlanych. Odnośnie nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur [...] Sp. z o.o. wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania mostu na rzece [...]. Organy również nie przyjęły założenia, że inwestycja ta wykonana została wyłącznie przez [...] Sp. z o.o. Ustalenia dokonane przez organy świadczą o tym, że skoro [...] Spółka z o.o. ponosiła koszty to było możliwe z jej strony wykonanie przynajmniej znacznej części robót przy budowie mostu w [...]. Oczywiście mogła też korzystać z podwykonawców, lecz nie byli to podwykonawcy, których faktury zostały zakwestionowane. Odnośnie zakwestionowania faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i udowodnienia faktu, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez tę Spółką na rzecz [...] Sp. z o.o. ściśle wiążę się ocena wiarygodności zeznań świadka [...] – Prezesa [...] Sp. z o.o. W celu udowodnienia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe kierowały się nie tylko jej zeznaniami, ale również pozostałym obszernym materiałem dowodowym. W zaskarżonej decyzji przyjęto również, że [...] Sp. z o.o. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego za I, III i IV kwartał 2007 r. wynikającego z faktu wystawionych rzekomo przez PPH Usługowe [...] oraz za III kwartał 2007 r. z faktur wystawionych rzekomo przez PPH [...], bowiem faktury te nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez wskazane podmioty i są fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu również zawiera ustalony stan faktyczny dotyczący zakwestionowanych faktur przez organ kontroli skarbowej wystawionych przez ww. firmy, w pełni są przytoczone zeznania [...] i [...], przytoczono zeznania świadków: [...], [...] i [...]. W sposób wyczerpujący opisano działania organu kontrolnego w celu zweryfikowania tych podmiotów, tj. poprzez nawiązanie korespondencji z Naczelnikami Urzędów Skarbowych. Dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy na okoliczność wykonania robót budowlanych w [...] przez firmę [...] - organ kontroli skarbowej nawiązał korespondencję z [...], ustalił adresy i nawiązał korespondencję z osobami ([...]), które wykonywały prace na terenie [...]. Odnośnie natomiast firmy [...] przesłuchano [...] - księgową [...] Sp. z o.o. oraz na wniosek strony przesłuchano świadka [...]. Dwukrotnie został przesłuchany [...]. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że firmy te nie wykonały usług budowlanych na rzecz Spółki [...]. Z informacji otrzymanej z [...] S.A. wynika, że nie wydano żadnej przepustki dla jakiegokolwiek pracownika [...]. Właściciel tej firmy [...], który zeznał, że nigdy nie zatrudniał pracowników i nigdy nie wykonywał żadnych robót dla [...]. Ponadto w 2007 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Nie posiadał doświadczeń w budownictwie i w 2007 r. nie wykonywał żadnych robót budowlanych jak również nie zawierał umów na roboty budowlane. Również przeprowadzone w dniu [...] marca 2011 r. przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w PPH "[...]" wykazały, że w ewidencji sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów tej firmy brak jest faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. [...] oświadczył do protokołu, że nie wykonywał żadnych robót budowlanych dla [...] i nie zatrudniał w 2007 r. pracowników. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wystawiał faktur dla [...] i nie wykonał żadnych prac dla tej Spółki. Zebrane materiały dowodowe świadczą o tym, że firmy te nie wykonały usług budowlanych na rzecz Spółki [...]. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3 a, pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest bezzasadny. Prawidłowa są również ustalenia i analiza dotycząca kwestii, że Spółka [...] ujęła w rejestrze zakupów VAT za miesiące marzec, lipiec i listopad 2007 r. 20 faktur zakupu z nazwą P.P.H. Usługowe [...] za lipiec 2 faktury z nazwą PPH "[...]", a za grudzień 17 faktur z nazwą [...] Sp. z o.o. oraz zadeklarowała podatek naliczony z tych faktur w deklaracji VAT-7K za I, III i IV kwartał 2007r. Przedmiotowe faktury - jak ustalono w toku postępowania kontrolnego nie odzwierciedlają czynności wykonanych przez ww. podmioty, a w przypadku spółki [...], opierając się na zeznaniach złożonych przez osobę wystawiającą zakwestionowane faktury, tj. [...], są fakturami "pustymi", czyli fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych usług pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Zatem są to faktury o których mowa w art. 88 § ust. 3 a pkt 4 lit, a) ustawy VAT. Należy podkreślić, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji księgowej dla określenia wysokości podatku za dany kwartał. Niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy nie zaistniały, nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie został prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Organy obu instancji zgodnie z przepisami procedury podatkowej wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W badanej sprawie nie było potrzeby ze strony organu II instancji zbierania dodatkowego materiału dowodowego, ponieważ organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy starannie, dokładnie i rzetelnie. Mając na względzie argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.