I SA/Po 936/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki A sp. z o.o. we W. kwotę [...] zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska W dniu 25 marca 2009 r. Spółka z o.o. "A" z siedzibą we W. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. deklarację VAT-7 za luty 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r., wszczętego dnia 17 kwietnia 2009 r., stwierdzono konieczność weryfikacji: transakcji nabycia środków trwałych od kontrahenta z B. B., określenia podstaw opodatkowania, umów dzierżawy i leasingu oraz przesłuchania świadków. W dniu ... 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., na podstawie art. 216 § 1, art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego tj do dnia 19 czerwca 2009. Z uwagi na przedłużenie kontroli podatkowej do dnia 31 sierpnia 2009 r. w.w. organ wydał dnia 16 czerwca 2009 r. kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, pouczając jednocześnie podatnika o możliwości jego zaskarżenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone czynności kontrolne w Spółce z o.o. "A" wskazują na istnienie szeregu wątpliwości związanych z rzetelnością transakcji nabycia środków trwałych o znacznej wartości rzędu trzech milionów złotych, dokumentowanych fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupów za luty 2009 r. Z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że w ciągu jednego dnia nastąpiła znaczna zmiana wartości zakupionych środków trwałych pomiędzy stroną a Spółką z o.o. "B". Kwestia ta – zdaniem organu – wymagała wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia, co było przesłanką do przedłużenia terminu przekazania zwrotu kontrolowanej Spółce. Z uwagi zaś na to, że do dnia wydania kolejnego postanowienia nie zostały przesłane do Urzędu Skarbowego we W. określone dowody, organ przedłużył termin zakończenia kontroli oraz termin zwrotu podatku. Zażaleniem z dnia 23 czerwca 2009 r. strona zaskarżyła powyższe postanowienie z dnia [...] i wniosła o jego uchylenie, zarzucając wskazanemu aktowi naruszenie art. 236 w związku z art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, a nadto art. 121 § 1, art. 125, art. 217 § 2 tej ustawy. Spółka podniosła, iż organ pierwszoinstancyjny nie wyjaśnił w treści uzasadnienia w.w. postanowienia, jakie okoliczności budzą wątpliwości organu, w jakim zakresie i dlaczego powstaje poddaje w wątpliwość przedłożoną dokumentację oraz obszerne i spójne wyjaśnienia członków zarządu Spółki. Ponadto, skarżąca wywiodła, że organ nie wskazał stwierdzonych w postępowaniu istotnych okoliczności transakcji. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 oraz art. 239 ustawy – Ordynacja podatkowa, stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.z dnia .... 2009 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc luty 2009 r.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 236 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Z kolei z brzmienia przytoczonego art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe z uwagi na prowadzoną weryfikację rozliczenia podatnika, dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, jak również kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zdaniem organu drugiej instancji, etap wszczęcia kontroli podatkowej - co ma miejsce w niniejszej sprawie - oznacza zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających. W konsekwencji, z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Regulacje te nie przewidują możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. W żadnym z przepisów Działu IV (postępowanie podatkowe) i VI (kontrola podatkowa) nie ma też odesłania do art. 274 b ujętego w Dziale V Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikowanego jedynie w ramach czynności sprawdzających. Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe oznacza brak uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, jeżeli jego weryfikacja dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej. Zatem pouczenie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia .... 2009 r. należy uznać za błędne i niewywołujące skutków prawnych. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stało się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka z o.o. "A" wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła zaskarżonemu aktowi obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art. 274 b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wskazany akt jest niezaskarżalny. Ponadto skarżąca zarzuciła w.w. postanowieniu naruszenie art. 183 dyrektywy 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowe postanowienie jest niezaskarżalne. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż w wyniku nowelizacji ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 roku zaistniał stan analogiczny, jak przed wprowadzeniem art. 274b ustawy – Ordynacja podatkowa co do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w trakcie prowadzenie czynności sprawdzających, tzn. ustawodawca nie dookreślił formy prawnej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dokonanego w trakcie postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. W ocenie Spółki, z uwagi na brak odpowiednika wskazanego art. 274b w działach: IV i VI Ordynacji podatkowej, argumentacja i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 roku (sygn. akt: FPS 5/02) ponownie nabrały znaczenia. Skarżąca wskazała, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma charakter zaskarżalny, gdyż tylko taka kwalifikacja zapewnia podatnikom gwarancje ochrony ich prawa i interesów oraz umożliwia kontrolę poczynań organów stosujących przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z gwarancją tą sprzężone jest inne, niezwykle ważne dla kontroli przestrzegania praw podatników rozwiązanie, a mianowicie obowiązek formułowania uzasadnień faktycznych i prawnych w.w. postanowień (art.217 § 2 Ordynacji podatkowej).Tak pojmowanych standardów ochrony nie zapewniłoby przyjęcie, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku następuje w formie niezaskarżalnego, a więc nie objętego obowiązkiem sporządzenia uzasadnienia, postanowienia bądź pisemnego zawiadomienia. Po drugie, strona skarżąca wywiodła, iż na tle niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Spółka podkreśliła, iż jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Podatnik musi mieć zapewnioną efektywną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swą działalnością. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej, tym samym podlegają ochronie poprzez kontrolę instancyjną i sądowoadministracyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości twierdzenia podniesione w postanowieniu z dnia [...]. Organ drugiej instancji wskazał ponadto, iż Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy Ordynacji podatkowej - uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy- nie pozwalają na zastosowanie przepisów art. 274b w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji nie dają Stronie uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Odmienny stan prawny, powoduje również, że przytoczone w skardze orzeczenia pozostają bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE organ odwoławczy uznał, iż jest on bezzasadny. Literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje bowiem, że w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym państwa członkowskie mają wybór - albo przenieść nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do następnego okresu rozliczeniowego albo dokonać jej zwrotu w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Zatem – zdaniem organu - termin zwrotu powinien uwzględniać możliwości administracji podatkowej skutecznego zweryfikowania wysokości i zasadności dokonania zwrotu. Organ drugiej instancji podkreślił, że przepis art. 87 ustawy o VAT nie stwarza sam w sobie ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona, nadwyżka zostanie zwrócona wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto organ wskazał, iż postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygając kwestię przedłużenia terminu zwrotu, inicjuje proces weryfikacyjny, który potwierdzi zasadność zwrotu albo doprowadzi do postępowania wymiarowego w stosunku do podatnika. Rezultatem będzie wydanie decyzji podatkowej, która będzie podlegała weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w trybie odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim norm wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepis art. 274b § 2 O. p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie znajduje on zastosowania. Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zażalenia wniesionego przez stronę pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd - przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, iż konkluzja organu odwoławczego odnośnie do braku uprawnienia skarżącej Spółki do złożenia środka zaskarżenia na postanowienie o przedłużeniu terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli jego weryfikacja dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej – oparta jest - po pierwsze - na wadliwym rozumieniu istoty oraz wzajemnych relacji postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O. p., po drugie zaś – na błędnym pojmowaniu ratio legis normy z art. 274b § 2 O. p. przewidującej zaskarżalność w.w. postanowienia. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż chociaż trzy rodzaje postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O. p. zawierają przepisy proceduralne, które pozwalają organom podatkowym na przeprowadzanie działań od najmniej sformalizowanych, w założeniu najmniej konfliktowych i niezagrożonych sankcją w przypadku braku współpracy podatnika czy innych objętych nimi podmiotów (czynności sprawdzające), poprzez bardziej sformalizowane i rygorystycznie stosowane poprzez możliwość stosowania kar porządkowych (kontrola podatkowa) aż do władczego kształtowania obowiązków i uprawnień stron w drodze decyzji, zagrożonego przymusem nie tylko w postaci kar porządkowych, ale przede wszystkim możliwości uruchomienia egzekucji administracyjnej (postępowanie podatkowe) - to nie oznacza to, że przepisy te muszą być stosowane w określonym ciągu czasowym. Innymi słowy, z przepisów O. p. nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w wymienionych wyżej działach w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu V, VI, a także IV, chyba że wyklucza je przepis szczególny - taki jak art. 282a. Jeżeli ustawa nie przewiduje takiej szczególnej regulacji, to dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie. Działania organu podejmowane w ramach przepisów zawartych w dziale V i VI O. p. nie korzystają bowiem z powagi rzeczy osądzonej, która jest przymiotem władczych rozstrzygnięć, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania, uregulowanego w dziale IV O. p (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., I FSK 992/06, LEX nr 372337). Już z powyższego względu nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że podjęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. wykluczało stosowanie art. 272b Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowej weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: ustawa o VAT). Co więcej, należy wskazać, iż uzupełnienie przepisów działu V O. p. o art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt 5/02, ONSA 2002 nr 4, poz. 137) i miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości, tak w orzecznictwie, jak i doktrynie, co do proceduralnych aspektów badania zasadności zwrotu podatku, o której stanowił poprzednio art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obecnie zaś art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, iż to ustawodawca przesądził - wprowadzając przepis art. 274b do Ordynacji podatkowej - iż jeśli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż procedura ta pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś – na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca Spółka - zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji, gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie (por. cyt. wyżej: wyrok NSA o sygn. akt: I FSK 992/06, a ponadto: wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2008 r., III SA/Wa 2180/07, LEX nr 462871 oraz glosę A. Skoczylasa do cyt. uchwały NSA o sygn. akt: FPS 5/02, OSP 2003, z. 1, poz. 12). Z tego względu należy stwierdzić, że takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej postawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Ponadto Sąd zważył, iż pozbawienie strony uprawnienia do zaskarżenia przedmiotowego aktu prowadzi do nielogicznych konsekwencji prawnoproceduralnych, do jakich doszedł w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Skoro bowiem uznał za prawidłowe i dopuszczalne załatwienie kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT w formie postanowienia, to należy przyjąć – a minori ad maius - iż orzeczenie to, jako zaskarżalne w trybie postępowania mniej sformalizowanego i restrykcyjnego względem podatnika (czynności sprawdzających), podlega również kontroli instancyjnej w toku trwającej kontroli podatkowej i to na podstawi art. 274b § 2 O. p. Jeżeli zaś organ odwoławczy przyjąłby odmienną koncepcję niż powyższa, winien zweryfikować podstawę prawną wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego należnym - której to podstawy nie stanowi art. 87 § 2 ustawy o VAT, mający charakter materialnoprawny i który odsyła jedynie w sposób ogólny do przepisów Ordynacji podatkowej lub przepisów o kontroli skarbowej. Słusznie zatem zauważył skarżący, że w takiej sytuacji - z uwagi na stwierdzenie przez organ braku odpowiednika wskazanego art. 274b w działach: IV i VI Ordynacji podatkowej - ponownie nabrałoby znaczenia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej wyżej uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 roku (sygn. akt: FPS 5/02). Należy przypomnieć, iż pogląd wyrażony w tej uchwale był impulsem do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2003 r. omawianego art. 274b O. p. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącej naruszenia przez organ art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, w skrócie: Dyrektywa 2006/112), Sąd zważył, iż jest on nieuzasadniony, gdyż przepis ten – jako wykraczający poza zakres rozpoznania niniejszej sprawy – nie znajduje w sprawie zastosowania. Należy nadmienić, iż odnosi się on do meritum sprawy zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie zaś przedłużenia terminu jego zwrotu. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zasadności zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 274b § 2 O. p., Sąd orzekł - na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone przez Sąd oceny prawne w odniesieniu do interpretacji i zakresu zastosowania art. 274b O. p. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska