I SA/Po 936/25

Dnia 19 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 roku ze skargi B. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2023 roku do marca 2024 roku oddala skargę. W dniu 24 listopada 2025 r. B. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 października 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. 16 lipca 2025 r. nr [...] wydaną w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2023 r. do marca 2024 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym 29 kwietnia 2024 r spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2024 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 267.594 zł. Postanowieniem z 5 czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w powyższy objętym korektą zakresie i zakończył je wydaniem w powołanej na wstępie decyzji, którą określił skarżącej w podatku od towarów i usług za: listopad 2023 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.691 zł; grudzień 2023 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.757 zł; styczeń 2024 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 32.783 zł; luty 2024 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 32.485 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; za marzec 2024 r. - wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 11.250 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 0 zł. Uzasadniając powyższą decyzję, organ pierwszej instancji wskazał, że w listopadzie 2023 r. skarżąca rozliczyła w ewidencji zakupów fakturę z 15 listopada 2023 r. wystawioną przez B. sp. z o.o. w P.. Z treści pozyskanych dokumentów oraz oświadczeń wynika, że przedmiotem ww. transakcji był zakup aktem notarialnym z 15 listopada 2023 r. od ww. firmy 2 lokali niemieszkalnych. Strony w § 5 powyższego aktu notarialnego ustaliły łączną cenę przedmiotu umowy na kwotę 2.119.659 zł oraz terminy zapłaty poszczególnych kwot w miesięcznych ratach. W § 6 pełnomocnik skarżącej oświadczył, że reprezentowana przez niego spółka jest już w posiadaniu ww. lokali. Z kolejnych, przedłożonych przez skarżącą, aktów notarialnych wynika, że strony transakcji dokonały zmian ww. umowy sprzedaży z 15 listopada 2023 r., dotyczących § 5, który m.in. otrzymał nowe brzmienie odnośnie terminów zapłaty, czy ustalenia ceny za przedmioty umowy w kwocie brutto i netto. Ponadto aktem notarialnym z 12 marca 2024 r. dodano § 5 punkt 7, w którym strony zgodnie oświadczyły, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) rezygnują z możliwości skorzystania z wyżej powołanego zwolnienia od podatku od towarów i usług i wybierają opodatkowanie tym podatkiem w związku z dokonywaniem czynności objętych niniejszym aktem notarialnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u., dla skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług koniecznym jest jego złożenie przez strony transakcji m.in. w treści aktu notarialnego, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą budynków, budowli lub ich części. Oświadczenie podatnika nie może zostać zatem złożone w oderwaniu od dokonania dostawy, gdyż data dostawy wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że dopiero w akcie notarialnym spisanym 12 marca 2024 r. strony zawarły stosowne oświadczenie. Nie zmienia to faktu, że do sprzedaży nieruchomości (dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) doszło w dniu podpisania aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż, tj. 15 listopada 2023 r. W akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT nie zostało przez strony złożone, natomiast późniejsze złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT nie spełnia warunku z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych spółki, w którym stwierdził, że rejestr zakupu VAT za listopad 2023 r. jest nierzetelny w części dotyczącej pozycji 114 (faktura z 15 listopada 2023 r.) i w podsumowaniu rejestru, wobec czego w powyższym zakresie nie uznał go za dowód w prowadzonym postępowaniu. W pozostałej części księgi były prowadzone rzetelnie i niewadliwie, zatem uznał je za dowód w sprawie. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła błędną interpretację aktu notarialnego z 15 listopada 2023 r., polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że z jego treści nie wynika złożenie przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na treść art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. i zauważył, że z aktu notarialnego sporządzonego 15 listopada 2023 r. na okoliczność sprzedaży lokali niemieszkalnych, potwierdzającego przeniesienie prawa własności tych nieruchomości wynika, że strony transakcji nie zawarły jednoznacznego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia przedmiotu umowy. W ww. akcie notarialnym brak jest również informacji czy strony są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Twierdzenie, że strony biorące udział w transakcji, jak i notariusz sporządzający ten akt notarialny, były przekonane o tym, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż świadczy o tym określenie ustalonej ceny jako ceny brutto, pouczenie notariusza wskazane w § V ust. 1 pkt a) aktu notarialnego oraz przede wszystkim informacja w § VI, że umowa sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2020 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.; dalej: "u.p.c.c") - czyli ze względu na podleganie czynności podatkowi o towarów i usług - jest niezasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że samo podanie w treści aktu notarialnego art. 2 pkt 4 u.p.p.c. nie spełnia warunku złożenia zgodnego oświadczenia stron "że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części". Taki zapis w akcie notarialnym nie wypełnia wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania. Jest to bowiem wyłącznie informacja o tym co nie podlega podatkowi czynności cywilnoprawnych. Treść ta nie potwierdza, że nabywca miał świadomość ustawowego zwolnienia dostawy z podatku VAT i z tego zwolnienia świadomie zrezygnował. W przypadku tej regulacji prawnej brak zgody nabywcy na opodatkowanie transakcji skutkuje tym, że dostawca musi zastosować ustawowe zwolnienie od podatku. Zgodne oświadczenie stron transakcji (dostawcy i nabywcy) o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części nie może zostać zastąpione treścią aktu notarialnego prezentującą dane takie jak wartość brutto nieruchomości. Odpowiednikiem ww. zgodnego oświadczenia stron transakcji złożonego w akcie notarialnym nie jest także faktura podająca dane takie jak wartość netto nieruchomości, podatek VAT oraz wartość brutto nieruchomości, jak również okoliczność dokonania zapłaty przez skarżącą (nabywcę) ceny sprzedaży. Ponadto sprostowanie § 5 ww. umowy o przeniesienie prawa własności nieruchomości przez podpisanie odrębnego aktu notarialnego sporządzonego dopiero 12 marca 2024 r., w którym to akcie zostało zawarte oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., nie oznacza skutecznego złożenia tego oświadczenia, powodującego możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku tej transakcji i wyboru jej opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u., oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku może zostać złożone przez dokonującego dostawy i nabywcę w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów. Oświadczenie takie musi zatem znaleźć się w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z dostawą budynku. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt fizyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż. Z tym dniem bowiem nastąpiło przekazanie nabywcy faktycznego władztwa nad tą nieruchomością oraz przeniesienie jej własności. W niniejszej sprawie fizyczne nabycie nieruchomości nastąpiło 15 listopada 2023 r. i tego dnia doszło do wydania ww. nieruchomości, co potwierdza również oświadczenie pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz skarżącej, który oświadczył, że reprezentowana przez niego spółka jest już w posiadaniu nabywanych lokali. Natomiast strony transakcji oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy ww. nieruchomości złożyły dopiero w akcie notarialnym w dniu 12 marca 2024 r., czyli cztery miesiące od dostawy obiektu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że sprzedający oraz nabywca nieruchomości nie złożyli w dacie 15 listopada 2023 r. skutecznie zgodnego oświadczenia woli, że wybierają opodatkowanie tej transakcji. Tym samym sprzedaż nieruchomości nie skutkuje uznaniem jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki. W związku z powyższymi ustaleniami w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., co w konsekwencji oznacza, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości. W akcie notarialnym z 15 listopada 2023 r. nie został bowiem zawarty zapis odzwierciedlający zgodny zamiar stron rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, a oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie może mieć charakteru domniemania. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła: 1. błędną interpretację aktu notarialnego z 15 listopada 2023 r., polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że z jego treści nie wynika złożenie przez strony czynności oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.; 2. błędną interpretację art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u. przez uznanie, że oświadczenie nie może zostać doprecyzowane w późniejszym akcie notarialnym, pozostającym w związku z dostawą tych obiektów; 3. brak uwzględnienia zasad wynikających z art. 2, art. 4 ust. 3 oraz art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 13 dalej: "Traktat UE"), w kontekście realizacji dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 nr 347 poz. 1; dalej: "dyrektywy 2006/112/WE"), a w szczególności jej art. 168 przez brak uwzględnienia, że skarżący jest uprawniony do naliczenia podatku od towarów i usług od czynności sprzedaży, gdyż spełnia przewidziane przez wspólnotowe prawo warunki do odliczenia podatku. Skarżąca wskazała, że w akcie notarialnym z 15 listopada 2023 r. znalazło się oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Wobec treści umowy oraz związanych z nią okoliczności, należy jednoznacznie przyjąć, że pozostawało bezsporne między stronami, iż umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poprzez stwierdzenie, że umowa nie podlega p.p.c, strony złożyły zgodne oświadczenie o takiej treści, co bezsprzecznie prowadzi do wniosku, iż swoją wolą objęły opodatkowanie czynności podatkiem VAT. Tak należy wykładać te oświadczenia wobec dyrektywy interpretacyjnej zawartej w art. 65 § 1 i 2 K.c. Spółka podkreśliła, że fakt, iż oświadczenie o takiej treści nie zostało literalnie wpisane w akcie notarialnym, nie oznacza, iż nie zostało złożone. Można je bowiem wywieść z treści umowy oraz oświadczeń woli i wiedzy stron aktu notarialnego, a także zgodnego zamiaru stron wyrażonego w następstwie wystawienia i przyjęcia faktury dokumentującej sprzedaż. Ponadto, w akcie notarialnym z 15 listopada 2023 r. wykazano pozostałe elementy wymagane przez art. 43 ust. 11 u.p.t.u. Zarówno akt notarialny z 15 listopada 2023 r., jak i aneks do niego z 12 marca 2024 r., stanowią akty notarialne, do zawarcia których doszło w związku z dostawą nieruchomości. Wykładnia językowa w tej sytuacji jest precyzyjna i nie można tego przepisu interpretować na niekorzyść podatnika. Oświadczenie zostało złożone w akcie notarialnym pozostającym w związku z dostawą nieruchomości. Jednocześnie strona zarzuciła, że organ kompletnie zignorował postawiony zarzut braku uwzględnienia zasad wynikających z art. 2, art. 4 ust. 3 oraz art. 19 Traktatu UE w kontekście realizacji 2006/112/WE. Natomiast w obliczu zasad wynikających i stanowiących prawo Unii Europejskiej, nadmiernym formalizmem ze strony organów podatkowych jest odmówienie podatnikowi prawa do naliczenia podatku VAT od ww. transakcji. Spółka podkreśliła, że strony biorące udział w transakcji, jak i notariusz sporządzający akt notarialny z 15 listopada 2023 r., były przekonane o tym, że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy o tym określenie ustalonej ceny jako ceny brutto, pouczenie notariusza wskazane w akcie notarialnym oraz informacja, że umowa sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4) u.p.c.c., czyli ze względu na podleganie czynności podatkowi o towarów i usług. Dodatkowo, wskutek zawartej umowy sprzedający wystawił fakturę, która została zaakceptowana przez kupującego. Z treści tego aktu można zatem zrekonstruować oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., co wzmacnia prowspólnotowa wykładnia prawa. Ponadto jeśli nawet by przyjąć, że w akcie notarialnym z 15 listopada 2023 r. nie zostało złożone oświadczenie zgodne z art 43 ust 10 u.p.t.u. (czemu podatnik zaprzecza, gdyż uważa, że treść takiego oświadczenia można z tego aktu wywieść), to z treści tego aktu wynika, iż transakcja była opodatkowana spornym podatkiem, oświadczenie zgodne z art. 43 ust 10 u.p.t.u. znalazło się w akcie notarialnym z 12 marca 2024 r. pozostającym w związku z dostawą lokali, dostawca wykorzystywał lokale na wcześniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych i obecnie wykorzystuje lokale na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych, a organy podatkowe posiadają informacje, że spełnione są przesłanki materialne upoważniające podatnika do odliczenia podatku VAT. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup lokali niemieszkalnych. Zakreślając na wstępie ramy prawne rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (a), pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (b). Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Stosowanie do art. 43 ust. 11 u.p.t.u., oświadczenie, o którym mowa w jej art. 43 ust. 10 pkt 2, musi zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że strony transakcji posiadające status zarejestrowanych czynnych podatników VAT mogą wybrać opodatkowanie dostawy. Dla zrezygnowania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., niezbędne jest złożenie przez kontrahentów zgodnego oświadczenia woli w tym przedmiocie, to jest o opodatkowaniu transakcji. Oświadczenie to może być złożone przed dokonaniem dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Alternatywnie oświadczenie może być zawarte w treści aktu notarialnego, którym nabywana jest nieruchomość. Zgodne oświadczenie stron musi spełniać określone w art. 43 ust. 11 u.p.t.u. kryteria. W przypadku, gdy podatnicy zamierzający opodatkować, zwolnioną co do zasady z podatku dostawę budynków i nie zastosują trybu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, wskazanego art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a u.p.t.u., to stosowne oświadczenie powinno być zamieszczone w akcie notarialnym. Literalna wykładnia przepisów art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że przy braku oświadczenia złożonego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dla uznania transakcji jako niepodlegającej zwolnieniu konieczne jest zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia o treści nie budzącej wątpliwości, co do zgodnej woli stron, w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie skonkretyzowanych budynków (budowli lub ich części). W kontekście art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 43 ust. 11 u.p.t.u. przez zwrot "oświadczenie" należy rozumieć utrwalone w tekście wyrażenie woli stron umowy o świadomym zrezygnowaniu ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2025 r., III SA/Wa 196/25 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Podkreślania wymaga, że sensem regulacji art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. jest zapewnienie jednoznacznego określenia czy dana transakcja korzystać będzie ze zwolnienia, co jest regułą, czy też należy ją traktować jako opodatkowaną, co jest wyjątkiem od reguły. Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem niesie za sobą doniosłe konsekwencje podatkowe. Powstały w związku dostawą podatek należny wchodzić będzie w system rozliczeń podatku od towarów i usług. Z tego względu najpóźniej w dacie zawarcia transakcji dostawy nieruchomości z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jej status jako zwolnionej lub opodatkowanej powinien zostać jasno zdefiniowany przez strony. W tym względzie nie powinno być miejsca na wątpliwości. Służy temu złożenie oświadczenia naczelnikowi lub odpowiednik takiego oświadczenia zamieszczony w akcie notarialnym. Wspomniany rezultat zapewnia zgodne i pełne (tj. odpowiadające art. 43 ust. 11 u.p.t.u.) oświadczenie, z którego wprost wynika zamiar rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości. Klarowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stanowiące dodatkową klauzulę umowną w treści aktu notarialnego, jest wiążące tak dla kontrahentów, jak i dla organów podatkowych. Tym samym, jak słusznie przyjął organ, data zawarcia w dniu 15 listopada 2023 r. aktem notarialnym umowy sprzedaży nieruchomości była datą ograniczającą możliwość dokonania tego wyboru. Nie jest możliwe dokonanie następczego wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, której przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części. Nie został spełniony wymóg, o którym stanowi art. 43 ust. 10 pkt 2 pkt b u.p.t.u, zatem czynność traktowana powinna być jako podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług, o którym jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Przepis ten jednoznacznie bowiem wskazuje, że ujęty w nich termin ma charakter materialnoprawny, bowiem art. 43 ust. 10 u.p.t.u. określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto terminy wskazane w pkt 2 lit. a i b tego przepisu nie podlegają przywróceniu, a ich uchybienie powoduje wygaśniecie wskazanego w nich uprawnienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z 9 maja 2023 r., I SA/Ol 88/23). Tym samym zmiana § 5 ww. umowy sprzedaży nieruchomości z 15 listopada 2023 r., dokonana aktem notarialnym sporządzonym dopiero 12 marca 2024 r., w którym w cenie za oba lokale wskazano kwotę zawartego w niej podatku VAT oraz, w którym strony zawarły oświadczenie, o którym mowa w ww. przepisach, nie oznacza skutecznego złożenia tego oświadczenia, powodującego możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku tej transakcji i wyboru jej opodatkowania. Ponadto status transakcji dostawy nieruchomości jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie powinien być przedmiotem domysłów, co do jego podatkowej kwalifikacji. Przeciwdziała to sytuacji, w której strony transakcji w sposób nieuprawniony post factum mogłyby decydować o potraktowaniu transakcji jako opodatkowanej albo korzystającej ze zwolnienia i korygować rozliczenia podatkowe. Dlatego zamieszczanego w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy, nie można "odtwarzać" w oparciu o poszczególne postanowienia umowne (określenie ustalonej ceny jako ceny brutto, pouczenie notariusza wskazane w akcie notarialnym, podanie informacji, że umowa sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.) czy zachowanie stron, które mogłyby świadczyć o takiej intencji (wystawienie faktury). Działanie tak jakby transakcja dostawy budynków podlegała opodatkowaniu, nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lipca 2023 r., I SA/Gd 173/23). Rezygnacja ze zwolnienia w drodze wyraźnego oświadczenia to jeden z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, odrębnym elementem jest natomiast wybór opodatkowania. Sam wybór opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez wypełniania wymogu oświadczenia o rezygnacji, nie spowoduje wypełnienia przesłanek zastosowania art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Trudno zatem uznać za uzasadnione twierdzenia skarżącej, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług organ podatkowy powinien "zrekonstruować" z okoliczności towarzyszących dostawie, o których wspomniano już wcześniej. Organ nie może bowiem (działając zgodnie z prawem i w jego granicach) domyślać się zamiarów i planów podatnika oraz związanych z nimi decyzji o charakterze podatkowym, a skarżąca żądać, aby wywnioskował on je jedynie z okoliczności towarzyszących (jak w kontrolowanej sprawie), jeśli strony umowy nie złożyły oświadczenia woli niezbędnego do skutecznego uznania, że zrezygnowały ze zwolnienia od spornego podatku, stosownie do treści art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u Sąd podkreśla, że wyniki zastosowania wykładni językowej i wykładni funkcjonalnej przepisów art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. są zbieżne i prowadzą do zrekonstruowania normy w sposób wyżej przyjęty, to jest, że do skutecznej rezygnacji zwolnienia transakcji dostawy o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wyboru opodatkowania, konieczne jest (przy braku zawiadomienia z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a u.p.t.u.) zamieszczenie w treści aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży nieruchomości zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia. Podejście powyższe chroni wartość jaką jest pewność obrotu oraz spójność systemu rozliczeń w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd przyjął, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe poprawnie zinterpretowały art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. W stanie faktycznym sprawy nie sposób było bowiem przyjąć, że akt notarialny z 15 listopada 2023 r. zawiera oświadczenie odpowiadające wymogom stawianym przez ww. przepisy. Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia zasady wynikających z art. 2, art. 4 ust. 3 oraz art. 19 Traktatu UE, w kontekście realizacji dyrektywy 2006/112/WE, podkreślić należy, że organ nie pominął zarzutów w powyższym zakresie, ponieważ brak ich było w złożonym odwołaniu. Jednakże odwołując się do wskazanym przez stronę regulacji, zaznaczyć należy, że wdrażając art. 137 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE na podstawie ust. 2 tego przepisu, państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając jednocześnie szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również ma możliwości ograniczenia tego prawa. Konstrukcyjna dla podatku VAT zasada neutralności nie ma charakteru bezwzględnego i doznaje licznych ograniczeń. Polegają one również, na konieczności dochowania pewnym wymogom formalnym dla stworzenia warunków do włączenia transakcji do systemu rozliczeń tego podatku. Jednym z takich wymogów, jak słusznie przyjął organ podatkowy, będzie dopełnienie obowiązku złożenia stosownego oświadczenia dla rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie budynków. W ocenie Sądu wymóg złożenia jednoznacznego, pewnego i pełnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków nie przekracza granic proporcjonalności w tworzeniu wymogów formalnych na potrzeby systemu rozliczeń podatku od towarów i usług. Po pierwsze wymóg ten jest celowy biorąc pod uwagę, że stanowi środek dla klarownego określenia w czasie statusu podatkowego czynności, a przez to zapewnienia pewności obrotu opodatkowanego. Po drugie nie stanowi nadmiernej uciążliwości. W przypadku wyboru sposobu określonego w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b u.p.t.u. formalność sprowadza się bowiem do obowiązku zamieszczenia odpowiedniego oświadczenia ujmowanego w brzmieniu aktu notarialnego, nie wymaga zatem podejmowania dodatkowych działań ponad te jakie związane są z zachowaniem wymogów przewidzianych dla skuteczności samej transakcji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 października 2024 r., I SA/Gl 224/24). W konsekwencji, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 u.p.t.u. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy, w tym w ust. 3a pkt 2 ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że strony nie złożyły skutecznie w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z dostawą nieruchomości, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynków i budowli, a zatem nie zrezygnowały skutecznie ze zwolnienia, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W rezultacie prawidłowo odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup lokali niemieszkalnych. Zważywszy powyższe, wobec stwierdzenia, że podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) skargę oddalił.