I SA/Po 937/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej" lub "organ I instancji") wszczął postępowanie kontrolne, które wykazało, że poniesione przez małżonków W. M. i L. M. w 2006 r. wydatki przekraczają o [...] zł uzyskane przez podatników dochody. Analizę przychodów i wydatków przeprowadzono w odniesieniu do lat 2001-2006, w wyniku czego ustalono, że na początek 2006 r. podatnicy nie dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi z lat wcześniejszych. Natomiast w 2006 r. małżonkowie ponieśli wydatki w następującej wysokości: [...] zł według złożonego oświadczenia - dotyczące wyżywienia, utrzymania domu, eksploatacji samochodów, ubezpieczenia, podatków, wydatków na naukę dzieci, opłat za telefon i sprzęt RTV, pożyczek, nawozów i środków ochrony roślin; [...] zł ujawnionych dodatkowo w toku postępowania; [...] zł poniesionych na zakup nieruchomości. Ogółem ponieśli zatem wydatki w łącznej wysokości [...] zł. W toku postępowania ustalono ponadto, że podatnicy w 2006 r. uzyskali następujące przychody: sprzedaż zboża - [...] zł, kredyty bankowe - [...] zł; dopłaty unijne - [...] zł, pożyczki od ojca - [...] zł, zwrot podatku akcyzowego z Urzędu Gminy B. - [...] zł oraz sprzedaż maszyny - [...] zł. Łącznie zatem w 2006 r. uzyskano [...] zł. W związku z powyższym, wszczęto postępowanie kontrolne wobec W. M. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania, odrębnymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W. M. i L. M. należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W. M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, naliczony od połowy nadwyżki wydatków nad dochodami, tj. od kwoty [...] zł. W sentencji przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, że działał m. in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji przytoczył obszerny stan faktyczny sprawy. Podniósł następnie, że w oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy ustalono, że wartość wydatków W. M. i L. M. nieznajdujących pokrycia w uzyskanych dochodach (przychodach) w 2006 r. stanowi kwotę [...] zł ([...] - [...]). Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF uznał, iż kwota [...] zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych i podlega zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy opodatkowaniu zryczałtowanemu wg stawki w wysokości 75 % dochodu. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o PDOF małżonkowie W. M. i L. M. pozostawali przez cały czas trwania małżeństwa we wspólnocie majątkowej wobec czego opodatkowaniu podlega u każdego z małżonków połowa ustalonego dochodu czyli [...] zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu jako [...] zł - organ I instancji ustalił W. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym przy zastosowaniu stawki 75 % według wyliczenia: [...] zł x 75 % = [...] zł. W. M. niezgadzając się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zakwestionował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji albo o zmianę decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków. W szczególności wskazał, że ustalenie stanu faktycznego oparte jest na dokonanych przez pracowników kontroli wyliczeniach arytmetycznych, przyjmujących uzyskiwanie przeciętnych zbiorów przed 2006 r., podczas gdy z przedłożonych do odwołania 3 faktur dokumentujących sprzedaż pszenicy na rzecz Wytwórni Pasz B wynika, że w 2006 r. sprzedano [...] tony pszenicy ze zbiorów uzyskanych w 2005 r. Fakt, że strona uprawiała pszenicę na obszarze [...] ha oznacza, że uzyskiwała plonowanie [...] t z hektara. Zdaniem pełnomocnika, zasadnym jest zatem uznanie, iż plonowanie przewyższało przyjętą przez organ kontrolny średnią ponad dwukrotnie. Stąd należałoby przyjąć, że wysokie plony były uzyskiwane nie tylko w przypadku pszenicy, ale także w odniesieniu do pozostałych upraw. Ponadto do odwołania załączono kopię faktur VAT wystawionych przez Gospodarstwo Rolne Ubojnia Zwierząt C, rachunek za złom oraz dokument rozchodu inwentarza żywego wystawiony przez Zakład Przemysłu Mięsnego "D" Ubojnia Zwierząt. W związku z przedłożonymi dokumentami pełnomocnik wniósł o wystąpienie do ww. podmiotów z wezwaniem do przedłożenia dokumentów wystawionych na stronę oraz o przesłuchanie w charakterze świadków osób prowadzących ww. działalności gospodarcze na okoliczność związaną z dostawami zbóż, bydła i trzody chlewnej na ich rzecz przez stronę postępowania. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz wniesionego odwołania, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej" lub "organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. zwrócił akta podatkowe organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania zmierzającego do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku postępowania uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził szereg dowodów w sprawie oraz zgromadził obszerny materiał dowodowy w zakresie uzyskanych przez stronę dochodów w latach 1993-2006, który został przekazany organowi II instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania W. M. - uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ II instancji podniósł, że zebrany materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, iż poniesione przez W. M. i L. M. w 2006 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodów i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. I tak, po analizie obszernych akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość poniesionych w 2006 r. przez W. M. i L. M. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Wobec ustalenia w toku postępowania, że ujawnione źródła przychodów małżonków nie wystarczyły na pokrycie poniesionych w 2006 r. przez nich wydatków na kwotę [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, podlega ona opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%. Dodatkowo, z uwagi na fakt pozostawania przez cały okres małżeństwa we wspólności majątkowej, opodatkowaniu podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych po połowie u każdego z małżonków, tj. po [...] zł. Stąd należne zobowiązanie W. M. przy zastosowaniu stawki 75 % wyniosło [...] zł. Organ II instancji podniósł ponadto, iż w odwołaniu W. M. wniósł o wystąpienie do: Gospodarstwa Rolnego Ubojnia Zwierząt C, Zakładu Przemysłu Mięsnego "D", Ubojni Zwierząt Rzeźnych, a także Wytwórni Pasz "B" z wezwaniem do przedłożenia dokumentów wystawionych na stronę oraz przesłuchania osób prowadzących ww. działalności na okoliczność związaną z dostawami zbóż, bydła i trzody chlewnej. W związku ze złożonym wnioskiem dowodowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego prowadzonego na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów we wskazanych przez stronę podmiotach. Zdaniem organu II instancji, przeprowadzone czynności u wskazanych kontrahentów strony oraz zgromadzony obszerny materiał dowodowy, wystarczająco stwierdzają okoliczności dotyczące dostaw zbóż, bydła i trzody chlewnej jak i rozmiary produkcji roślinnej i możliwe rozmiary prowadzenia produkcji zwierzęcej przez stronę. Wobec faktu, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco sprawdzeniem dokumentacji we wskazanych przez stronę podmiotach oraz innymi dowodami, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób prowadzących wskazane powyżej podmioty. W. M. kwestionując treść rozstrzygnięcia organu II instancji, działając przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł także, że decyzja ostateczna została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik podniósł, że decyzja reformatoryjna organu II instancji uchylająca decyzję organu I instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r., a więc po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku 2006 r., w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Pełnomocnik podniósł następnie, że organ podatkowy w decyzji ostatecznej wielokrotnie posługiwał się danymi z roczników statystycznych za lata 1994-2006. Mankamentem jest to, że przy ustalaniu wysokości plonów nie do końca wiadomo, czy dotyczą uśrednionych danych dla całego kraju, czy też jakiegoś obszaru. Nie wiadomo, czy dotyczą one intensywnej produkcji wspomaganej naturalnym nawożeniem, czy sztucznym nawożeniem i opryskami, czy też produkcji tradycyjnej. Brak jest też opisu użytych danych statystycznych. Nie wiadomo zatem jakie kryteria zostały uwzględnione przy opracowaniu zawartych w tym dokumencie danych celem wyliczenia dochodu skarżącego. W skardze zakwestionowano również współczynniki dochodowości ustalone przez [...] oraz [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w P., a także dane z ARiMR odnośnie areału upraw, bowiem - co jest sprawą notoryjnie znaną - rolnicy nie zgłaszają do ARiMR wszystkich upraw, a tylko te, z których uzyskują dopłaty. Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji nie wziął pod uwagę cen możliwych do uzyskania na giełdzie rolniczej czy targowiskach, na których skarżący sprzedawał produkty rolne. Zdaniem pełnomocnika, oczywiście wadliwe jest to, że organ nie uznał produkcji trzody chlewnej za lata 1998-2000 w ilości wskazanej przez skarżącego oraz potwierdzonej przez świadka, jak też w latach 2001-2005. Organ podatkowy miał i nadal ma możliwość zweryfikowania tych danych, ponieważ budynek chlewni nadal istnieje, można było policzyć jego powierzchnię na miejscu w drodze oględzin, sprawdzić z danymi z aktu notarialnego i posługując się rzeczoznawcą czy danymi z Instytutu dość precyzyjnie wyliczyć możliwość tuczu zwierząt w jednym cyklu. Oznacza to, że organ podatkowy, bez podjęcia próby ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, przedwcześnie posłużył się danymi statystycznymi. Pełnomocnik zaznaczył, że prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Oznacza to brak obowiązku gromadzenia dowodów w postaci faktur, rachunków, dowodów WZ czy PZ; nie ciążył na nim obowiązek prowadzenia kasy fiskalnej celem odnotowania obrotu ze sprzedaży na targowiskach. Organ kontroli skarbowej nie wykazał, aby w roku 2006 czy w latach poprzedzających skarżący prowadził inną działalność gospodarczą i w innych rozmiarach niż zarejestrowana, która była niezgłoszona do opodatkowania. Stąd też w przypadku skarżącego, trudniącego się produkcją rolną, w razie braku innych przeciwdowodów, pierwszeństwo należy dać oświadczeniom skarżącego, a wątpliwości w tym przypadku winny zostać rozstrzygnięte w myśl zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy, przeprowadzonej w dniu 3 kwietnia 2014 r. stawił się skarżący oraz jego pełnomocnik, który podtrzymał zarzuty skargi, a ponadto zwrócił uwagę na konsekwencje wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.