I SA/Po 938/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oraz określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do grudnia 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki P. R. prowadził w roku 2004 działalność gospodarczą pod nazwą "A" P. R. w zakresie uboju zwierząt i sprzedaży półtusz wieprzowych, ćwierci wołowych, podrobów wieprzowych i wołowych uzyskanych w wyniku uboju. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia (...), określił P. R. w roku 2004 zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień w łącznej kwocie (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące maj - październik oraz grudzień w łącznej kwocie (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień i listopad w łącznej kwocie (...) zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj - październik i grudzień 2004r. Na skutek odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...) uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z (...), decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 193 § 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, pkt 3, ust. 11, ust. 13, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), określił w 2004r. P. R. za miesiące styczeń - kwiecień podatek podlegający wpłacie w łącznej kwocie (...) zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj - sierpień, październik, grudzień w łącznej kwocie (...) zł oraz nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień oraz listopad w łącznej kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT powstały na skutek zaniżenia przychodów ze sprzedaży: półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych, niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży żołądków wieprzowych, jelit wieprzowych, sadła, mózgu i usługowego uboju żywca wieprzowego oraz nieterminowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. Podkreślił przy tym, iż w omawianym okresie sprzedaż dokonywana była wyłącznie do firmy "A" P. R. Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor ustalił, opierając się na oświadczeniu P. R. z dnia 28 października 2005r., iż w omawianym roku średnioroczny uzysk wagi (poubojowej) bitej zimnej wynosił z maciory i tucznika (...) % (marzec - czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień) oraz (...) % (styczeń, luty, lipiec, październik, listopad). Natomiast uzysk podrobów wieprzowych wynosił (...) %, średnia waga skór wołowych wynosiła (...) kg. Uwzględniając powyższe normy uzysku Dyrektor dokonał rozliczenia uzysku i sprzedaży w/w asortymentu za poszczególne miesiące 2004 r. z uwzględnieniem spisu z natury. Dokonując rozliczenia uzysku półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004r. Dyrektor Urzędu wziął pod uwagę ilość zakupu żywca w kilogramach w poszczególnych miesiącach, wskaźnik uzysku podany przez podatnika w oświadczeniu, jak również inwenturę na początek i koniec miesiąca. Jeśli natomiast chodzi o faktyczne wskaźniki uzysku, uwzględnił ilość sprzedaży za dany miesiąc (kg), inwenturę za początek i koniec miesiąca oraz ilość zakupionego żywca za miesiąc (kg). W związku z powyższym Dyrektor wskazał, że faktyczny uzysk półtusz wieprzowych za poszczególne miesiące 2004 roku różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy i wynosił (%): (...) (styczeń), (...) (luty), (...) (marzec), (...) (kwiecień), (...) (maj), (...) (czerwiec), (...) (lipiec), (...) (sierpień), (...) (wrzesień - tuczniki), (...) (wrzesień - maciory), (...) (październik - tuczniki), (...) (październik -maciory), (...) (listopad - tuczniki), (...) (listopad - maciory), (...) (grudzień -tuczniki), (...) (grudzień - maciory). Jeśli chodzi o rozliczenie uzysku i sprzedaży skór wołowych Dyrektor wziął pod uwagę ilość zakupu w poszczególnych miesiącach, wskaźnik uzysku podany w oświadczeniu z 28 października 2005r. oraz ilość skór oddaną do utylizacji. Z kolei dokonując obliczenia faktycznego wskaźnika uzysku, Dyrektor uwzględnił wielkość sprzedaży oraz zakupu za poszczególne miesiące. W konsekwencji stwierdził, iż faktyczny uzysk różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia właściciela firmy w tym zakresie i wynosił odpowiednio w poszczególnych miesiącach (kg): (...) (styczeń), (...) (luty), (...) (marzec), (...) (kwiecień), (...) (maj), (...) (czerwiec), (...) (lipiec), (...) (sierpień), (...) (wrzesień), (...) (październik), (...) (listopad), (...) (grudzień). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał również rozliczenia uzysku i sprzedaży podrobów wieprzowych. Mając na uwadze ilość zakupu żywca w poszczególnych miesiącach (kg), wskaźnik uzysku podany w oświadczeniu P. R. z 28 października 2005r., inwentury na początek i koniec miesiąca, a także ilość sprzedaży (kg) uznał, że uzysk podrobów wieprzowych różni się od faktycznych wskaźników uzysku, które wynoszą (%): (...) (styczeń), (...) (luty), (...) (marzec), (...) (kwiecień), (...) (maj), (...) (czerwiec), (...) (lipiec), (...) (sierpień), (...) (wrzesień), (...) (październik), (...) (listopad), (...) (grudzień). W kontekście powyższego Dyrektor Urzędu stwierdził, że faktyczny uzysk podrobów wieprzowych, skór wołowych i półtusz wieprzowych za badany okres znacznie różni się od uzysku średniorocznego wynikającego z oświadczenia P. R. z 28 października 2005r. W związku z tym za miesiące, w których sprzedaż ww. towarów była niższa od uzysku wyliczonego zgodnie z oświadczeniem podatnika Dyrektor, na podstawie przepisów art. 18 ust. 1a, ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993r., art. 41 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004r., skorygował wartość sprzedaży tych towarów, ustalając prawidłową wartość sprzedaży i podatek należny VAT. Natomiast za miesiące, w których sprzedaż towarów była wyższa od uzysku wyliczonego na podstawie oświadczenia P. R. wartości sprzedaży oraz podatku należnego nie skorygowano (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.). Dyrektor wskazał również, iż podane w oświadczeniu P. R. z 28 października 2004r. wskaźniki uzysku są niższe od wskaźników zawartych w: Zarządzeniu PN-4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28 maja 1986r., projekcie technologicznym nr (...) sporządzonym przez B, literaturze fachowej "Technologia przetwórstwa mięsa", biuletynie "Rynek mięsa wieprzowego". Nie skorygował jednakże wskaźnika uzysku półtusz wieprzowych do najniższego wskaźnika z lat 1986 - 2007, lecz przyjął rozliczenie uzysku przedstawione w oświadczeniu w wysokości (...) – (...) %. Ponadto, pomimo rozbieżności wskaźników uzysku podrobów wieprzowych oraz jelit podanych przez P. R. w porównaniu ze wskaźnikami wynikającymi z wymienionych powyżej źródeł, Dyrektor przyjął w tym zakresie wskaźniki zawarte w oświadczeniu podatnika. Dyrektor zwrócił także uwagę na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wywóz odpadów poubojowych oraz dostawę energii elektrycznej. Odliczenia podatku nastąpiło bowiem w miesiącach, w których faktury były wystawione a nie w miesiącach wskazanych na nich jako termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor UKS w protokole z dnia (...) uznał za nierzetelne ewidencje dla celów podatku VAT w części dotyczącej obrotów w łącznej wysokości (...) zł zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Odstąpił jednocześnie, stosownie do art. 23 § 2 O.p., od szacowania obrotu, dokonując rozliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług zgodnie ze stanem rzeczywistym. Od powyższej decyzji P. R. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe wyciągnięcie wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, 2) art. 188 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do żądania przeprowadzenia dowodów, a w rezultacie niewyczerpanie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania P. R. podkreślił, iż Dyrektor UKS ograniczył się do oparcia swoich wyliczeń wyłącznie na pierwotnym oświadczeniu podatnika, pomijając skorygowane normy uzysku wskazane drugim oświadczeniu z 13 grudnia 2005r. Skoro je zakwestionował, winien był wskazać tego przyczyny. Ponadto wskazane w pierwszym oświadczeniu normy uzysku mają jedynie charakter orientacyjny. P. R. zakwestionował oparcie wyliczeń uzysku na projekcie technologicznym nr (...) firmy B. Z projektu nie wynika bowiem, na podstawie jakich danych projektant wyliczył uzysk, natomiast przyjęte do obliczeń wskaźniki służą wyłącznie do projektowania. Jednocześnie Dyrektor nie zweryfikował założeń projektu technologicznego opracowanego dla strony z danymi z projektu sporządzonego przez innego projektanta w analogicznym okresie. Zdaniem P. R. dla prawidłowego wyliczenia uzysku z półtusz wieprzowych należało przyjąć dane w skali roku, skala miesięczna jest bowiem wadliwa, co potwierdza uzysk z miesiąca grudnia ((...) %). P. R. stwierdził ponadto, iż jest uprawniony do posługiwania się danymi firmy "A" P. R. Sp. z o.o., gdyż całość sprzedaży półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych trafiła do tej spółki, co zresztą przyznał Dyrektor UKS. Skoro więc spółka nie nabywała towaru od innych osób, za wyjątkiem podatnika, to jego wyliczenia są prawidłowe. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie uwzględnił w materiale dowodowym ewidencji zakupu i sprzedaży spółki "A" P. R. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, iż nie podziela zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do treści oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005r., korygującego treść oświadczenia z dnia 28 października 2005r. W pismach z dnia (...) (winno być 2005r.) i (...) stanowiących odpowiedź na zastrzeżenia do protokółu kontroli podatkowej Dyrektor UKS stwierdził bowiem, że strona złożyła takie oświadczenie dopiero po zakończeniu czynności kontrolnych, w toku których ustalono zaniżenie przez podatnika obrotu, aby uniknąć zapłaty naliczonego podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 O.p. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor UKS dokonał rozliczenia ilościowo -wartościowego zakupu żywca i sprzedaży półtusz wieprzowych w poszczególnych miesiącach 2004 roku na podstawie dokumentów księgowych kontrolowanego podmiotu (do sprzedaży przekazywano całe półtusze wieprzowe, nie było sprzedaży mięsa z dalszego rozbioru półtusz). Do ustalenia wydajności uzysku półtusz wieprzowych przyjął wskaźniki podane przez podatnika, tj. (...) % i (...) %. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, iż na koniec każdego miesiąca jednostka sporządzała spisy z natury sprzedawanego asortymentu, w tym półtusz wieprzowych. W związku z tym prowadzona dokumentacja księgowa dotycząca zakupu i sprzedaży żywca oraz sporządzane spisy z natury na koniec każdego miesiąca pozwalały w sposób jednoznaczny ustalić faktyczne wskaźniki uzysku za poszczególne miesiące. Ponadto okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc a nie rok. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia za poszczególne miesiące roku 2004. Dyrektor wskazał również, iż wyliczony, na podstawie dokumentacji księgowej, faktyczny wskaźnik uzysku półtusz wieprzowych z macior za miesiąc grudzień w wysokości (...) % świadczy jednoznacznie o nierzetelności prowadzonej dokumentacji i zaniżeniu przychodu przez podatnika. Strona w żaden sposób nie wyjaśniła poziomu takiego uzysku, a przecież wynikał on z faktycznych dokumentów prowadzonych przez A. Jeśli chodzi o wskaźniki uzysku zawarte w Zarządzeniu PN-4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28 maja 1986r., projekcie technologicznym nr (...) opracowanym dla firmy P. R., literaturze fachowej - "Technologia przetwórstwa mięsa" Adama Olszewskiego, biuletynie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007r., załączniku nr 1 i 2 do Zarządzenia PN-26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu Mięsnego z dnia 30 czerwca 1980r., załączniku nr 1 do Zarządzenia PN-5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15 września 1986r., Dyrektor Izby wyjaśnił, iż normy uzysku przyjęte w przedmiotowej sprawie są niższe niż w wymienionych materiałach źródłowych. Projekt technologiczny nr (...) został opracowany wyłącznie na zlecenie i potrzeby "A" P. R. W związku z tym Dyrektor Izby nie jest kompetentny do wyjaśnień dotyczących norm uzysku zawartych w przedmiotowym projekcie. Poza tym P. R. zaakceptował powyższy projekt dla swojego zakładu. Zaakceptował go również Powiatowy Inspektorat Weterynarii (...). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż nie zaewidencjonowanie obrotów dotyczących żołądków, jelit wieprzowych, sadła, mózgu, usługowego uboju żywca oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży półtusz wieprzowych, podrobów wieprzowych, skór wołowych stanowi naruszenie art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 7 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu nie zaliczenia w poczet dowodów ewidencji zakupu i sprzedaży firmy "A" P. R. Sp. z o.o. Dyrektor Izby wyjaśnił, że w piśmie z dnia (...) Dyrektor UKS wskazał na fakt sprzedaży na rzecz spółki. Wobec jednak okoliczności, iż prezesem jej zarządu jest żona – A. R., a prokurentem P. R., który posiada w niej większość udziałów, podtrzymał ustalenia zawarte w protokóle kontroli podatkowej. Ponadto, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, nieprzeprowadzenie takiego dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy. Do spółki trafiała bowiem jedynie sprzedaż zaewidencjonowana. Poza tym przeprowadzona kontrola dotyczyła "A" P. R. i stan faktyczny został ustalony na podstawie dokumentów księgowych tej jednostki - faktur sprzedaży i zakupu VAT oraz rejestrów zakupu i sprzedaży a nie dokumentów spółki. Orzekając na skutek skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia (...) oddalił skargę (sygn. akt (...)). W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził pogląd, iż skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych w sposób rzetelny, w związku z czym organ podatkowy na mocy art. 193 § 4 O.p. nie mógł uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych jako dokumentów źródłowych zawierających dane najbardziej zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności kontrolowanego przedsiębiorstwa, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wyliczeń tych Dyrektor UKS dokonał na podstawie dokumentów księgowych prowadzonych przez skarżącego, z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca. Stwierdził przy tym, iż zgodnie z zasadami uiszczania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, podatek ten uiszczany jest po zakończeniu każdego miesiąca, w którym wystąpiły zdarzenia powodujące obowiązek jego zapłaty. Nieuzasadniony jest więc pogląd strony skarżącej, że wyliczenia te powinny być dokonane z uwzględnieniem średniej rocznej a nie za poszczególne miesiące. Sąd zwrócił uwagę, iż dane, którymi posłużył się Dyrektor UKS przy określeniu podstawy opodatkowania pochodziły nie tylko od samego podatnika (oświadczenie z dnia 28 października 2005r.), lecz także z Zarządzenia PN - 4/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 28 maja 1986r., projektu technologicznego nr (...) opracowanego dla firmy skarżącego, literatury fachowej -"Technologia przetwórstwa mięsa" Adama Olszewskiego, biuletynu Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departamentu Rynków Rolnych Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowej "Rynek mięsa wieprzowego" z 2004 i 2007r., załącznika nr 1 i 2 do Zarządzenia PN - 26/80 Naczelnego Dyrektora Centrali Przemysłu mięsnego z dnia 30 czerwca 1980r., załącznika nr 1 do Zarządzenia PN -5/86 Dyrektora Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 15 września 1986r. Wskaźniki, które zostały podane przez organy podatkowe w skarżonych decyzjach są jednak niższe od tych, które wynikają z ww. źródeł. Mimo to przyjęły wskaźniki uzysku podane przez P. R., które były niższe od zaprezentowanych w oficjalnych materiałach statystycznych oraz fachowej literaturze. Zdaniem Sądu należy uznać argumenty Dyrektora Izby Skarbowej za konsekwentne, spójne i logiczne, gdyż w sposób przekonujący wyjaśnił, jakie były podstawy wydanego przez niego rozstrzygnięcia, czym spełniono wymóg prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd wskazał także, iż wskaźniki uzysku przyjęte przez organy podatkowe były korzystne dla podatnika, który podał je osobiście w oświadczeniu z dnia 28 października 2005r. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 O.p. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia wskaźników zawartych w projekcie nr (...), Sąd zwrócił uwagę, że nie stanowiły one podstawy wydania skarżonej decyzji, gdyż projekt został opracowany na zlecenie i potrzeby skarżącego a zawarte w nim normy były wyższe od tych, które znalazły się w oświadczeniu strony. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut nie powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wskaźników uzysku. Kwestia ta została już bowiem w toku postępowania dostatecznie wyjaśniona. Ponadto powołanie biegłego dla podania rzeczywistych wskaźników uzysku, które powinien wykazać skarżący mogłoby nie dać oczekiwanych rezultatów, gdyż jak wynika z pisma Akademii Rolniczej z dnia (...) nie jest możliwe wydanie jednoznacznej opinii bez przeprowadzenia długotrwałych badań na reprezentacyjnej grupie tuczników. Zdaniem Sądu powyższe badania powinny być prowadzone przy uwzględnieniu takich czynników jak np. położenie geograficzne zakładów przetwórczych oraz miejsc, w których odbywała się hodowla tuczników, warunków atmosferycznych, rodzajów pasz dla zwierząt którymi były karmione, itp, Jednakże wielkości tych czynników dodatkowych nigdy nie będą zgodne z tymi wartościami, które w rzeczywistości towarzyszyły procesowi produkcji, z uwagi na znaczny upływ czasu. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprzez nieuwzględnienie ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej w "A" P. R. Sp. z o.o. Kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spółka nie była objęta postępowaniem kontrolnym. Okoliczność, że w chwili obecnej nie wykazano w niej żadnych uchybień, nie może służyć jako kontrargument w stosunku do wykazanych nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań skarżącego wobec skarbu Państwa. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu (...) uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu (sygn. akt (...)), przedstawiając w uzasadnieniu następującą argumentację. Ustalenie wysokości obrotów jest uzależnione od przyjęcia wskaźników uzysku poszczególnych kategorii produktów mięsnych. W celu prawidłowego określenia wysokości obrotów konieczne jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. wysokości sprzedaży produktów mięsnych. Jednakże w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, albo w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, według jednej z metod wskazanych w art. 23 O.p. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania, ale zamierzał ustalić rzeczywistą wielkość sprzedaży w oparciu o wskaźniki uzysku zawarte w pierwszym oświadczeniu P. R. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż doszło do naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przepisie tym nie chodzi bowiem o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Tymczasem nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy wyjaśniły w pełni stan faktyczny sprawy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Trudno bowiem uznać za ustalenie rzeczywistej wysokości obrotu sytuację, w której organ podatkowy opiera się na jednym oświadczeniu podatnika, pomijając arbitralnie inne oświadczenie, bez wskazania przemawiających za tym przesłanek. Takie dowolne i nie u motywowane wystarczająco działanie stanowi również naruszenie art. 191 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek dokonywania ocen, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie NSA, należy poddać w wątpliwość możliwość ustalenia rzeczywistej wysokości obrotu w sytuacji opierania się wyłącznie na wskaźnikach uzysku, które mają charakter jedynie orientacyjny i w odniesieniu do których nigdy nie można z całą pewnością stwierdzić, że odzwierciedlają rzeczywisty uzysk produktów z żywca. Bez znaczenia jest przy tym, czy wskaźniki te pochodzą w literatury fachowej, czy z jakiegokolwiek oświadczenia podatnika. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że aczkolwiek wskaźniki takie mogą pozwolić na ustalenie faktycznego stopnia uzysku z dużym przybliżeniem, to jednak nigdy nie będą z całkowitą dokładnością odzwierciedlać rzeczywistości. Oparcie się zatem wyłącznie na wskaźnikach uzysku bardziej zbliżone jest do posłużenia się metodą szacowania obrotu, o której mowa w art. 23 O.p. niż do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Uzasadniony zatem okazał się zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 2, 188 i 191 O.p. Z uwagi na powyższe NSA stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien w pierwszej kolejności zbadać, czy ustalenie rzeczywistego obrotu u P. R. jest w ogóle możliwe oraz jaki wpływ na to mogą mieć oba jego oświadczenia. Sąd powinien również pod tym kątem rozważyć zasadność powołania w sprawie biegłego oraz przeanalizować przydatność literatury fachowej, a także zależność, która zachodzi pomiędzy zawartymi w tej literaturze danymi a możliwością ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W przypadku uznania, że ustalenie faktycznej wysokości obrotu nie jest możliwe, sąd I instancji powinien wskazać na konieczność posłużenie się w niniejszej sprawie metodą szacowania podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż Sąd, w ramach rozpatrywania sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., pozostającej w związku z niniejszą sprawą, poczynił już ustalenia w kwestii wielkości sprzedaży dokonanej przez skarżącego, mającej wpływ na podstawę opodatkowania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest wielkość obrotów z tytułu sprzedaży produktów mięsnych. Wobec okoliczności, iż sprzedaż ta nie była ewidencjonowana, przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe posłużyły się wskaźnikami uzysku wynikającymi z oświadczenia P. R. z dnia 28 października 2005r. Nie wzięły natomiast pod uwagę wskaźników uzysku wskazanych w drugim oświadczeniu z dnia 13 grudnia 2005r., korygującym pierwsze oświadczenie. Zdaniem Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej wskaźniki zawarte w oświadczeniu skarżącego z 28 października 2005r. pozwalają na ustalenie rzeczywistej wielkości sprzedaży. Skarżący domaga się natomiast przyjęcia wskaźników wskazanych w oświadczeniu z 13 grudnia 2005r. Sąd podkreśla przy tym, iż rozstrzygnięcie tej kwestii spornej będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w poszczególnych miesiącach 2004r. W celu prawidłowego określenia wysokości obrotów konieczne jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, tzn. wysokości sprzedaży produktów mięsnych. Jednakże w przypadku braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, albo w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, według jednej z metod wskazanych w art. 23 O.p. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie skorzystał z możliwości szacunkowego ustalania podstawy opodatkowania, ale zamierzał ustalić rzeczywistą wielkość sprzedaży w oparciu o wskaźniki uzysku zawarte w pierwszym oświadczeniu podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Nie można bowiem uznać, iż ustaliły rzeczywistą wysokość obrotu, skoro oparły się na jednym oświadczeniu skarżącego z 28 października 2005r., pomijając w sposób arbitralny oświadczenie z 13 grudnia 2005r., bez przekonującego wskazania przemawiających za tym przesłanek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia, iż "kontrolowany na każdym etapie postępowania bez względu na faktyczne uzyski osiągnięte przez jednostkę kontrolowaną zdolny jest do zmiany swojego oświadczenia w zależności od wysokości naliczenia uszczuplonego podatku dochodowego i podatku od towarów i usług tak, aby uszczuplone zobowiązania podatkowe były jak najniższe" (pismo z (...)) oraz że "po zakończeniu czynności kontrolnych złożone oświadczenie przez P. R. stanowią manipulowanie powszechnie znanymi normami uzysku i zaprzeczanie wcześniej złożonemu oświadczeniu z dnia 28 października 2005r. w celu uniknięcia zobowiązania w podatku dochodowymi i podatku od towarów i usług" (pismo z (...), k. 27 t. I akt pod.)- Nie wyjaśniły również w sposób przekonujący, dlaczego odmówiły uwzględnienia ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonej przez "A" P. R. Sp. z o.o., pomimo że, jak sam przyznał Dyrektor UKS (s. 4 decyzji z (...), k. 27 t. II), całość sprzedaży uzyskanych półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych następowała na rzecz spółki. Takie dowolne i nieumotywowane wystarczająco działanie stanowi również naruszenie art. 188 O.p., obligującego organy podatkowe do uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, o ile okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem oraz art. 191 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek dokonywania ocen czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży produktów mięsnych. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż współczynniki, którymi posługiwały się organy podatkowe mają charakter jedynie szacunkowy i określają przybliżone wartości uzysku. Taki charakter mają również wskaźniki zawarte w opracowaniach znajdujących się w aktach sprawy. Z pisma Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia (...) (k. 29 t. I) wynika, iż aktualnie nie ma w Polsce obowiązujących, ogólnokrajowych wskaźników uzysku surowców poubojowych otrzymywanych z uboju zwierząt rzeźnych. Również instytut nie wykonywał od co najmniej 20 lat pomiarów wydajności tych surowców. Do pisma załączone zostały ponadto kopie trzech nieobowiązujących już dokumentów z lat 80 - tych, na podstawie których można wyprowadzić przynajmniej orientacyjną analizę zagadnień uzysku oraz obowiązujące rozporządzenie Komisji EWG z 24 października 1985r. w zakresie przeliczenia masy tusz ciepłych na zimne (wychłodzone). W uzupełnieniu odwołania skarżący dołączył sporządzone przez Instytut Przemysłu Mięsnego "(...)" (k. 33 t. I). Z kolei w piśmie z dnia (...) Akademia Rolnicza wskazała, że wskaźniki wydajności związane z ubojem poszczególnych grup towarowych żywca ulegają zmianie i dane zawarte w piśmiennictwie mogą być nieaktualne. Należałoby wykonać pracochłonne i kosztowne badania na reprezentatywnej populacji zwierząt rzeźnych (k. 10 t. II). Pismem z dnia (...) (k. 48 t. I) Instytut Przemysłu Mięsnego poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, że z chwilą wejścia Polski do UE straciły ważność również zarządzenia, normy, przepisy, normatywy i wskaźniki stosowane w przemyśle mięsnym. Jednakże z uwagi na brak nowych wskaźników i normatywów nie jest zabronione posługiwanie się orientacyjnymi wskaźnikami i normatywami opracowanymi w latach 80 - tych przez Centralę Przemysłu Mięsnego i Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Natomiast pismem z dnia (...) B poinformował, że wskaźniki przyjęte w projekcie technologicznym określają wyłącznie w sposób przybliżony wielkości produkcyjne dla uśrednionej wagowo sztuki. Nie są one podstawą dla producenta do szczegółowych rozliczeń produkcji ubojowo - rozbiorowo - przetwórczej. Wskaźniki zamieszczone w projekcie służą projektantowi do określenia niezbędnych pojemności magazynowych rzutujących na przyjęcie odpowiedniej wielkości i ilości pomieszczeń (k. 3 t. II). W piśmie z dnia (...) Stowarzyszenie Rzeźników i Wędliniarzy RP podało, iż nie posiada dokładnych danych dotyczących przedmiotowych wskaźników (k. 19 t. II). Ponadto jak wynika z pisma Instytutu Przemysłu Mięsnego przedłożone dane są średnimi krajowymi orientacyjnymi wskaźnikami, które nie ulegają zasadniczym zmianom, ale nie zawsze muszą być zgodne z wynikami własnymi poszczególnych zakładów. Dlatego też stosując je, przy rozliczaniu konkretnego zakładu, należy uwzględnić wiele czynników mających wpływ na ich wartość, a co najmniej wielkość odchylenia od średniej, które wynosi ± 2,5 % w zależności od wartości średniej (pismo z dnia (...), k. 12 t. II). Wobec powyższego Sąd stwierdza, iż nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podane dane mają bowiem charakter orientacyjny, ogólny i wymagają uwzględnienia, dla ich zastosowania, wielu zmiennych czynników. Dane te ulegają zmianie i mogą być nieaktualne, co wyklucza powołanie się na wskaźniki zawarte w literaturze. Niezasadne byłoby przy tym oparcie się tylko i wyłącznie na oświadczeniach skarżącego z 28 października oraz 13 grudnia 2005r. (k. 17, k. 18 t. I). Jednocześnie z uwagi na okoliczności wskazane w piśmie Akademii Rolniczej z (...), jak również fakt, iż powyższe badania powinny być prowadzone przy uwzględnieniu takich czynników, jak np. położenie geograficzne zakładów przetwórczych oraz miejsc w których odbywała się hodowla tuczników, warunków atmosferycznych, rodzajów pasz dla zwierząt którymi były karmione, itp, pozbawione podstaw byłoby powołanie biegłego w celu ustalenia prawdziwych wskaźników uzysku. Ustalenie biegłego nie będą bowiem nigdy zgodne z rzeczywistymi wartościami, które towarzyszyły procesowi produkcji, z uwagi na znaczny upływ czasu. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe, z uwagi na okoliczność, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione wskazanymi wyżej dowodami nie pozwalają na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania, winny dokonać oszacowania obrotu zgodnie z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa i uwzględnić to przy określeniu zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w poszczególnych miesiącach 2004r. Uznając, iż doszło do naruszenia powołanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 190 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Wolna – Kubicka /-/S. Zapalska /-/J. Małecki