I SA/Po 940/06

|Dnia 21 grudnia 2006r | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący s. NSA Sylwia Zapalska, Sędziowie s. NSA. Jerzy Małecki, as.sąd. Katarzyna Nikodem(spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006r sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wszczętej z wniosku podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w Spółce "A" sp. z o. o. w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004r. Protokół kontroli doręczono stronie w dniu [...] marca 2005r. W dniu [..] grudnia 2005r. na podstawie art. 165 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa doradca podatkowy w imieniu spółki wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od [...] maja 2004r. do [...] grudnia 2004r. w związku z przeprowadzoną w spółce kontrolą podatkową Pismem z dnia [...] stycznia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił stronę, że prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. wszczęte na wniosek podatnika z dnia [...] grudnia 2005r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004r. oraz dodatkowe zobowiązanie za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. Spółka z o. o. "A" świadczy usługi na rzecz niemieckiej firmy B w H. polegające na testowaniu samochodów dostawczych marki [...] dostarczanych do Spółki na podstawie umów użyczenia. Testowanie polega na przejeżdżaniu danym samochodem określonej ilości kilometrów, po określonych trasach na terenie Polski w celu wydania opinii w przypadku stwierdzenia usterek. Spółka świadczone usługi opodatkowała stawką VAT w wysokości0%. Organ podatkowy stwierdził w decyzji, że w ustawie z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie funkcjonuje pojęcie eksportu usług. Natomiast podatnik w deklaracji VAT [...] wykazał obrót z tytułu świadczonych usług jako eksport towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że w sytuacji gdy zgodnie z terytorium miejsca świadczenia określonego w art. 27 i 28 ustawy, dana usługa zostanie uznana za świadczoną poza granicami kraju, to usługa taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu podatkowego podatnik świadczy usługi na terenie Polski w zakresie badań i analiz technicznych i usługi te winny być opodatkowane stawką VAT 22%. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nieprawidłowo przy obciążaniu kontrahenta niemieckiego kosztami za paliwo i opłaty autostopowe stosował stawkę VAT 0%. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik winien obciążać kontrahenta kosztami paliwa i poniesionych opłat autostradowych, jakie poniósł w trakcie wykonywania usług wg stawki z jaką je nabył, zatem faktury dotyczące paliwa winny być obciążone stawką 22%, a przejazdu autostradami - 7%. Strona od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 27 ust. 1 zamiast 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) powodując podwójne opodatkowanie tych samych czynności, 2. nieustalenie treści świadczonych usług na podstawie zawartej umowy z partnerem zagranicznym, lecz w oparciu o umowy zawarte z kierowcami, którzy testowali samochody, 3. przyjęcie błędnej interpretacji umowy w części dotyczącej wynagrodzenia przyjmując, że cena za świadczone usługi nie obejmuje wydatków na zakup paliwa i przejazdy autostradami 4. w 11 fakturach (poz. od 27 do 36, strona 9 decyzji) Za paliwa przyjęto nieprawidłowe podstawy opodatkowania zawyżając podatek należny o kwotę [...] zł 5. nieprawidłowe dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie wszczęte z wniosku podatnika. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na przyjętą zasadę samoobliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług brak jest podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony. Wobec tego wniosek złożony przez pełnomocnika Spółki z dnia [....] grudnia 2005r. o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie powinien być uwzględniony, tym bardziej, że dotyczył okresów objętych kontrolą podatkową. Zgodnie z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, obowiązany jest do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, po wszczęciu postępowania z urzędu poprzez wydanie postanowienia. Wobec nie wydania w niniejszej sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania organ odwoławczy zobowiązany jest do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wszystkie podjęte czynności w trakcie nieprawidłowo wszczętego postępowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mając mocy dowodowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "A" spółka z o. o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165 § 2 i § 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie prawa wszczęcia postępowania na żądanie strony oraz umorzenia postępowania wszczętego z wniosku podatnika, a w efekcie na wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej spółki zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na żądanie strony w dwóch przypadkach: 1. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną, 2. jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z poglądami doktryny przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego może dotyczyć: 1. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania 2. gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3. gdy w danej sprawie zapadła już decyzja. W związku z powyższym nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, a tym samym do umorzenia postępowania w sprawie wszczętej z wniosku podatnika. Skarżąca podkreśla, że obowiązek samoobliczenia podatku zrealizowała składając deklarację VAT [...]. Z uwagi na przeprowadzoną kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej, spółce nie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. W takiej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, które kończy się wydaniem decyzji. To postępowanie może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony. Żaden bowiem przepis nie stanowi, że po zakończeniu kontroli, postępowanie podatkowe musi być wszczęte z urzędu, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. W interesie Spółki jest uzyskanie decyzji określające prawidłowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafność ich wykładni. Sąd nie jest związany ani zarzutami ani wnioskami skargi, jednocześnie w art. 134 § 2 sformułowano zasadę, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która to decyzja uchyla decyzję wymiarową (zaskarżoną odwołaniem podatnika) i umarza postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest zdaniem Sądu błędne, pomimo prawidłowej wykładni przepisów prawa. Słusznie organ odwoławczy wskazuje, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wszczyna się z urzędu, a nie na wniosek strony (podatnika). Ta zasada nie wynika wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 165 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże wyżej wskazana regulacja nie oznacza dowolności organu podatkowego we wszczęciu postępowania podatkowego: na żądanie strony lub z urzędu. Przepis ten musi być interpretowany w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania, prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Również przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stanowią, że organ podatkowy przyjmuje wysokość zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W sytuacji, gdy podatnik zgodnie z zasadą samoopodatkowania deklaruje wysokość podatku, to w przypadku jej weryfikacji organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie, poprzez wydanie postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek strony wszczął postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy uznał, że podejmowanie czynności bez wszczęcia postępowania we wskazanym trybie, stanowi naruszenie prawa w stopniu rażącym i może być podstawą do stwierdzenia nieważności. Uchylił zatem decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie wszczętej na wniosek strony, czyli uznał postępowanie za bezprzedmiotowe. Rozstrzygnięcie organu jest błędne. Przedmiotem postępowania (bez względu czy to postępowanie zostało wszczęte prawidłowo z urzędu poprzez wydanie postanowienia czy też na wniosek strony) jest konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny dokonać rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa materialnego. Poprzez umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. Organ uznał, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Jednakże bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy dokonał zatem błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże korzystnego dla strony skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej uniemożliwił bowiem dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji, której przedmiotem byłby podatek VAT za okres w którym toczyło się postępowanie w niniejszej sprawie (tj. za okres od [...] maja do [...] grudnia 2004r.), ponieważ w tym zakresie zapadła decyzja ostateczna. Zatem rozliczenie podatnika dokonywane w złożonych deklaracjach należy uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 208 Ordynacji podatkowej, brak bowiem było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Jednakże przychylając się do wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pogorszyłby sytuację skarżącej spółki, ponieważ spowodowałby, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. byłoby prowadzone. W toku postępowania podatkowego spółka wyrażała pogląd, że zastosowana przez podatnika w rozliczeniu VAT [...] stawka podatkowa jest prawidłowa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego w konsekwencji uznaje rozliczenie podatnika wynikające z deklaracji za prawidłowe i kończy postępowanie w sprawie. W związku z powyższym, Sąd, z uwagi na zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrażony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, pomimo, że zaskarżona decyzja narusza prawo, jednakże w ocenie Sądu nie w stopniu rażącym, skutkującym stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki AR