I SA/Po 940/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi LJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. oddala skargę UZASADENIENIE Decyzją z dnia [...] lipca 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- W. ustalił L. J. zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wykazało, że łączne wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez podatniczkę w 2007r. zostały pokryte dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W oświadczeniu o wydatkach poniesionych w roku 2007, podatniczka wskazała, że jest osobą stanu wolnego i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z babcią – M. J. Bieżące koszty jej utrzymania pokrywane były przez M. J. Podatniczka w 2007 roku poniosła jedynie wydatki na zakup odrębnego lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. B. w wysokości [...] zł. W badanym okresie zgodnie z treścią przedłożonego oświadczenia o osiągniętych w 2007 r. dochodach (przychodach) podatniczka otrzymywała dochód w wysokości[...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wysokość dochodu w kwocie [...] zł, uwzględniając potrącenie składek zdrowotnych w wysokości [...]zł. W związku z tym, że wydatek został poniesiony [...] maja 2007 r. organ podatkowy oszacował proporcjonalnie dochód za 2007 r. w stosunku do daty kupna, przyjmując kwotę dochodu [...]zł. W trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji przeanalizowano sytuację finansową strony w latach 1998-2007r. i ustalono, że dochody L. J. były w tym okresie niskie. W 1998r. i 1999r. złożyła deklaracje PIT-30, w których wykazała przychody z tytułu samodzielnej działalności w wysokości odpowiednio [...]zł. oraz [...]zł. Następnie przez okres 2000-2003 r. nie składała deklaracji podatkowych świadczących o uzyskiwanych przychodach, a w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu lokalu użytkowego, z której wykazała stratę w wysokości [...] zł, w 2005 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł, w 2006 r. dochód w wysokości [...] zł, a w 2007 do dnia [...] maja 2007 r. dochód w wysokości [...]zł. Strona, jako źródło pokrycia poniesionych w 2007r. wydatków, wskazała oszczędności w kwocie ponad [...]USD, pochodzące z darowizny otrzymanej od zmarłego w 1990r. dziadka strony – J. J. Dziadek podatniczki zmarł [...] stycznia 1990 r. pozostawiając wnuczce według jej oświadczenia ponad [...]USD. W toku postępowania podatniczka zeznała, że przedmiotowa darowizna nie została spisana w formie pisemnej, natomiast cała kwota darowizny była przechowywana w domu przez okres co najmniej 14 lat. W 2000r. podatniczka dokonała wymiany dolarów na złote i otrzymała kwotę około [...] zł, następnie w 2002r. dokonała wymiany waluty polskiej na euro, uzyskując około [...] – [...] euro. W 2004r. wymieniła z kolei euro na złote, uzyskując kwotę powyżej [...]zł. Z tych pieniędzy sfinansowała zakup w 2004 r. lokalu użytkowego w wysokości [...]zł, a pozostałą kwotę wydatkowała w 2007 r. na nabycie kolejnego lokalu użytkowego za kwotę [...]zł. Strona nie potrafiła wskazać banku czy kantoru, w którym wymiana waluty była dokonywana, a ponadto nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje. Organ I instancji w celu zweryfikowania informacji podanych przez podatniczkę wezwał na świadka M.J., która zeznała, że jej mąż J.J. na początku lat 60-tych ubiegłego wieku pracował na stanowiskach tokarza i specjalisty ds. BMP w Zakładach "Romet", a następnie około 1968 r. otworzył własną działalność gospodarczą. Działalność prowadzona była w zakresie produkcji m. in. części samochodowych i narzędzi do obróbki metali, zatrudniał około15 osób. M. J. nie pracowała. Świadek zeznał, iż mąż kupował "co jakiś czas dolary" i z okazji imienin, gwiazdki itp. przekazywał je wnuczce już od dnia jej urodzin. Pieniądze były przechowywane w szufladzie w domu, była to kwota przekraczająca [...] USD. J. J. pozostawił oszczędności w dolarach amerykańskich również dla niej, ale nie pamięta, jaka to była kwota. W dalszym etapie postępowania strona poinformowała, że była to kwota ok.[...] USD. Organ pierwszej instancji uznał dowody z zeznania strony oraz świadka M. J. za niewiarygodne. Na podstawie dokonanego zestawienia przeciętnej płacy oraz ceny dolara amerykańskiego na czarnym rynku w latach 1976 - 1989, stwierdzono iż J.J nie mógł zgromadzić do 1990r. kwoty około [...]USD, nawet gdyby osiągał dochody wielokrotnie wyższe niż przeciętna płaca w tym okresie i cały dochód przeznaczał na zakup waluty amerykańskiej. Ponadto organ wykazał, że w lalach 60 ubiegłego wieku J. J. wybudował dom przy ul. K [...] w P., następnie w latach 80- tych XX wieku wybudował drugi dom przy ul. R. [...]w P.. Żona nie osiągała żadnych dochodów. Zdaniem organu podatkowego I instancji, trudno również dać wiarę oświadczeniu strony, iż przez kilkanaście lat przechowywała pieniądze otrzymane od dziadka w domu, skoro tylko w okresie od[...].03.2004r. do[...].03.2004r. uzyskała z tytułu lokat bankowych dochód w wysokości [...]zł. Zdaniem organu podatkowego materiał dowodowy wskazuje, że nadwyżka dokonanych wydatków na przychodami uzyskanymi w 2007 r. i wcześniejszych latach przez L. J. sfinansowana została ze źródeł przychodów, które nie zostały ujawnione. W związku z tym do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodów organ przyjął wydatki w wysokości [...]zł, dochody w latach 2004-2007 w wysokości [...]zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2008r. podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji podnosząc, że do śmierci J. J. otrzymała w prezencie dokładnie [...] USD. Podatniczka nie zgodziła się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji, w szczególności przyjęciem, że jej dziadek J. J. nie mógł zgromadzić takiej kwoty oszczędności. Strona wskazała, że jej dziadkowie byli małżeństwem od 1950r. oszczędzali i "nigdy nie żyli ponad przeciętność". Dziadek prowadził warsztat od 1968r., który w latach 70 - tych i 80 - tych ub. wieku bardzo dobrze prosperował. Ponadto odwołująca wskazała, że nie wymieniała całej kwoty otrzymanych pieniędzy. Część pieniędzy po ich wymianie była przeznaczona na zakup lokalu użytkowego, część została wpłaca na konto bankowe i lokaty, które co jakiś czas były odnawiane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w podstępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Do ustalenia podstawy wymiaru podatku przyjął przychody w kwocie [...]zł na która złożyły się oszczędności strony z lat 2004 – 2007 w łącznej kwocie [...]zł, jak i przychody z tytułu uzyskanych odsetek od lokat bankowych w wysokości [...]zł. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w 2007r. dysponowała przychodami w kwocie [...] zł i poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przesłuchał matkę podatniczki E.J., która zeznała, że córka otrzymywała od dziadka prezenty pieniężne w dolarach z różnych okazji. Według zeznań świadka podatniczka zaczęła rozporządzać pieniędzmi dopiero od 2000r. Pieniądze do tego czasu były przechowywane w domu, w pokoju rodziców świadka, w komodzie i oprócz domowników nikt nic wiedział o odkładaniu pieniędzy przez dziadka dla wnuczki. Świadek zeznała również, że towarzyszyła córce podczas wymiany dolarów na złote i euro. Dokumenty, które świadczyły o wymianie walut zostały wyrzucone, gdyż były już nieczytelne. Świadek zeznała również, że w latach 1988 - 1989 prowadziła z ojcem warsztat ślusarsko - mechaniczny, a wcześniej pracowała w firmie jako osoba współpracująca. Warsztat produkował frezarko - wiertarki, które w latach 80 - tych ub. wieku sprzedawane były po kilkanaście sztuk miesięcznie, a cena za sztukę wynosiła około [...]zł. Zeznała, że nie posiada już żadnych dokumentów świadczących o wysokości dochodów uzyskiwanych w tamtym czasie. Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony zawartym w piśmie z dnia [...] listopada 2008r. organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków, osoby, które współpracowały z J. J. w latach 70 - tych i 80- tych ub. wieku w ramach spółdzielni rzemieślniczej, na okoliczność możliwości zarobkowych J.J. i osiąganych w latach 1976 – 1989 dochodów oraz dokonywania darowizn na rzecz wnuczki. Z powyższych przesłuchań wynika, że J. J. był bardzo dobrym, cenionym fachowcem, a jego zakład ślusarsko - mechaniczny bardzo dobrze prosperował, produkując poszukiwane części zapasowe do samochodów i wiertarko - frezarki. Jednakże, żaden ze świadków nie potrafił określić wielkości osiąganych przez J. J. dochodów, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że był on osobą o dobrym statusie materialnym, majętną, osiągał dochody kilkanaście razy wyższe od przeciętnych. Żaden ze świadków nie dysponował wiedzą na temat darowizn na rzecz wnuczki. Organ odwoławczy wystąpił również pismem z dnia[...] września 2009r. do Narodowego Banku Polskiego, celem uzyskania informacji dotyczącej średniej ceny zakupu dolara amerykańskiego w latach 1976 - 1989 oraz pismem z dnia [...] stycznia 2010r. do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania informacji dotyczących średniego miesięcznego wynagrodzenia za pracę i średniego dochodu rocznego osób prowadzących działalność gospodarczą w latach 1976 -1989, o co wnioskował pełnomocnik strony. Organ odwoławczy na podstawie uzyskanych danych wskazał, iż gdyby za przeciętne wynagrodzenie w latach 1976 -1989 (bez uwzględnienia przy wyliczeniu ponoszonych kosztów utrzymania i innych wydatków) J. J. kupował co miesiąc (jak zeznała jego żona ) dolary amerykańskie, to w ciągu tych lat mógłby zgromadzić w sumie [...]USD. Organ odwoławczy zatem uznał, że J. J. nie mógł przez ten okres zgromadzić kwoty [...]USD, w tym około [...]USD przeznaczonych dla podatniczki, zwłaszcza, że w latach 60 – tych i 80- tych ubiegłego wieku wybudował dwa domy z warsztatami i utrzymywał 4 osobową rodzinę. Nadto stwierdził, że z załączonego do akt sprawy testamentu J. J. wynika, że wartość spadku została w nim określona w wysokości [...]zł Organ zauważył, że w kwietniu 1988 r. (w okresie sporządzenia testamentu) była to równowartość [...]USD według oficjalnego kursu, a według czarnorynkowego była to równowartość [...]USD i niespełna dwukrotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia w 1988 r. wg. danych GUS ([...]zł x 12 miesięcy = [...]zł. Nadto organ podkreślił, że nawet w sytuacji gdyby podatniczka wykazała, że środki pieniężne, którymi sfinansowała poniesione w 2007r. wydatki pochodziły z darowizny, to wobec dyspozycji zawartej w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn. zm. dalej u.p.d.f. ) i tak ta kwota nie może być brana pod uwagę , ponieważ darowizna nie została opodatkowana, zatem nie mogłaby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007r. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. W skardze z dnia [...] listopada 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w szczególności w nieuprawnionym przerzuceniu na stronę ciężaru udowodnienia pochodzenia środków stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych w 2004r.; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p. ) poprzez naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do kursów cen USD w latach 1960 - 1989 oraz możliwości majątkowych i zarobkowych J. J., b) art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolniej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnik w postępowaniu winien wykazać fakt osiągnięcia dochodów w określonej wysokości. Jeśli podatnik twierdzi, że wydatki zostały sfinansowane z przychodów z lat poprzednich pochodzących z działalności gospodarczej, a upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, to wówczas ciężar udowodnienia, że pozarolnicza działalność gospodarcza nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości, spoczywa na organach podatkowych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe oceniając okoliczności uzyskania darowizny pieniężnej od dziadka J. J, dokonały zupełnie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów. Organy podatkowe winny udowodnić, że środki którymi dysponowała skarżąca, nie pochodziły od jej dziadka, z uwagi na jego zbyt niskie zarobki. Zdaniem skarżącej w toku postępowania uprawdopodobniła, że posiadała kwestionowane przez urząd pieniądze i że pochodziły one z darowizny od dziadka. Zarzucono, że organy błędnie przyjęły, że J.J. wybudował dwa domy - w latach 60-tych i 80-tych XX wieku. Tymczasem pierwsza z tych nieruchomości została nabyta przez M.J. w dniu [...] maja 1964 r., z kolei druga z nich należała do syna J. J. – A., którą w dniu [...] marca 1988 r. darował rodzicom J. i M.J. Okoliczności te wynikają z załączonych do skargi aktów notarialnych. W skardze złożono wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. listy płac w warsztacie J. J. za okres od stycznia 1976 r. do kwietnia 1989 r. oraz aktów notarialnych z dnia[...].05.1964 r., Rep. [...] i z dnia[...].03.1988 r., Rep[...]., które to dokumenty zostały dopiero po zakończeniu postępowania odnalezione. Zdaniem skarżącej z dokumentów tych jednoznacznie wynika, iż nawet niektórzy pracownicy zarabiali kilkakrotnie więcej niż organ podatkowy przyjął, że zarabia właściciel zakładu oraz że J. J. nie poczynił takich inwestycji, jak zakłada organ. Odpowiadając na zarzuty zawarte skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych przed dokonaniem wydatku w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego (przed poniesieniem wydatku) oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr291829 ). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu znajduje uzasadnienie również w tym, że to podatnik, a nie organ podatkowy dysponuje wiedzą co do źródeł i wartości zgromadzonego mienia, przeznaczonego na pokrycie wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik twierdzi, że na dzień 1 stycznia 2007r. posiadał oszczędności, to ciężar dowodu tego faktu spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe są obowiązane w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego powinna być swobodna, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeśli przeprowadzone postępowanie podatkowe odpowiada tym regułom, nie może być podważona w sądowej kontroli legalności decyzji. Należy podkreślić, że zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza posiadać je przed poniesieniem wydatków. Ze względu na znaczną rozbieżność między dochodem przed poniesieniem wydatków a wydatkami poniesionymi w 2007 r., obowiązkiem skarżącej w postępowaniu podatkowym było wykazanie, że wydatki w części nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach pokryła z przychodów z innych źródeł niż wykazane w zeznaniu, zgromadzonych w danym roku podatkowym lub pochodzących z lat poprzednich, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organy zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Dlatego też zarzut powołanego wyższej przepisu jest nieuzasadniony. Nieuzasadniony w ocenie Sądu jest również zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że L. J. w 2007 r. poniosła wydatki w kwocie [...] zł. Bezspornym również jest, że wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym przez skarżącą w 2007 r. z ujawnionego źródła. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca dysponowała w 2007 r. kwotą [...] zł. Sporne jest w sprawie, czy w toku postępowania skarżąca dowiodła bądź chociażby uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała zgromadzone mienia pozwalające na poniesienie wydatków w wysokości [...] zł. Skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że wydatki poczynione w 2007 r. zostały pokryte z darowizny otrzymanej od dziadka J. J., zmarłego w 1990 r. Podatniczka wskazała, że dziadek odkładał od jej urodzenia dolary i otrzymała od niego w sumie [...]USD. Pieniądze były przechowywane w domu, w 2000 r. dokonała wymiany dolarów na złote, otrzymała kwotę około [...]zł, następnie w 2002 r. wymieniła złotówki na euro, co dało około [...] – [...] euro. W 2004 r. wymieniła euro na złotówki, uzyskując kwotę [...] euro. W tym samym roku nabyła lokal użytkowy w P., którego zakup sfinansowała również z darowizny otrzymanej od J. J. W ocenie Sądu organy zgodnie z obowiązującymi przepisami nie uwzględniły w rozliczeniu podatku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podatnej przez skarżącą kwoty. Organy dołożyły należytej staranności w zbieraniu dowodów, w celu prawidłowej oceny, czy J. J.mógł zgromadzić do 1990 r. (czyli do śmierci) kwotę [...]USD, która przeznaczona była dla skarżącej oraz kwotę [...]USD przekazanej żonie M.J. Organ nie kwestionował faktu, że J.J. był osobą majętną. Potwierdzili to przesłuchiwani na wniosek skarżącej świadkowie. Nie dowodzi to jednak o możliwości zgromadzenia kwoty, którą dysponowała skarżąca w 2007 r. Organy odniosły się do realiów ówczesnych lat, kiedy nabycie dolarów możliwe było wyłącznie na tzw. "czarnym rynku", a cena waluty była wielokrotnie wyższa od oficjalnego jego kursu. Ponadto argumentację organu odnoszącą się do zakwestionowania możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności w walucie obcej do roku 1990 należy ocenić w powiązaniu z innymi okolicznościami ustalonymi w toku postępowania, mającymi istotny wpływ na wynik tegoż postępowania. Należy zauważyć, że w dniu śmierci J. J. skarżąca miała dopiero skończone 13 lat. Strona zeznała w toku postępowania podatkowego, co potwierdziła również na rozprawie, że dziadek skarżącej odkładał dla niej pieniądze, lecz fizycznie otrzymała je dopiero po ukończeniu 18 roku życia (czyli w 1994 r. ). Na marginesie należy zauważyć, że zeznania strony co do czasu przekazania skarżącej pieniędzy są sprzeczne z zeznaniami jej matki E. J. przesłuchiwanej w charakterze świadka, która z kolei zeznała , że przekazanie nastąpiło dopiero w 2000 r. Zgodnie z art. 890 § 1 kc oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Zatem dla ważności umowy darowizny (w przypadku gdy nie następuje przekazanie przedmiotu darowizny) konieczne jest oświadczenie darczyńcy złożone w formie aktu notarialnego. Skoro nie ma sporu, że oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego i za życia darczyńcy przyrzeczone pieniądze nie zostały obdarowanej reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego przekazane fizycznie, to nie doszło do zawarcia ważnej umowy darowizny. Strona przedłożyła w toku postępowania testament J. J. sporządzony w kwietniu 1988 r., w którym wartość spadku określona została w wysokości [...] zł, co jak zauważył organ podatkowy stanowiło równowartość około [...]USD według kursu dolara NBP, a według kursu czarnorynkowego równowartość [...] USD. W związku z tym nie ma również podstaw aby przyjąć, że żona J. J. powołana do dziedziczenia, odziedziczyła kwotę [...]USD, z której [...]USD darowała skarżącej L.J. Pomijając sprzeczność zeznań, co do momentu przekazania skarżącej dolarów od nieżyjącego dziadka J.J., należy uznać za organem, że mało prawdopodobne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że skarżąca od 1994 r. , czy też od 2000 r. przechowywała tak dużą kwotę w domu, zważywszy, że posiadała rachunek bankowy i lokaty bankowe, z których w latach 2004-2007 uzyskała dochód z odsetek. Niezrozumiałe byłoby pozbawianie się niebagatelnych korzyści z oprocentowania lokat bankowych od tak dużej kwoty pieniędzy i przechowywanie ich w domu, narażając się na straty wynikające z deprecjacji pieniądza wskutek inflacji. Mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. źródło, na które powołuje się skarżąca nie może stanowić przychodów zmniejszających podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, również dlatego, że nie należały do przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że darowizna nie była nigdy zgłoszona do opodatkowania. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przedłożonych do skargi dokumentów, ponieważ materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był wystarczający dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka