I SA/Po 940/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz adw. [...] kwotę [...],- zł [...], uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł [...], tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 08 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Po 312/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "[...]" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2003. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które rozpoznały skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 oraz art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jednocześnie Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] w dniu [...] października 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wywołało ten skutek, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003 uległ zawieszeniu. Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione było od wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec konkretnej osoby, lecz od jego wszczęcia w ogóle. Na skutek wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. II FSK 302/11 uchylił w/w orzeczenie WSA w Poznaniu i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę, ze organy podatkowe i sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że przedmiotem rozstrzygnięcia było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, do którego zastosowanie znalazła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179), która weszła w życie od 1 stycznia 2003 roku. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że skarżąca objęła udziały w spółce "[...]" w styczniu 2003 r. w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła zgodnie z obowiązującymi przepisami przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie [...] zł. Za trafny natomiast NSA uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście NSA zwrócił uwagę, że zagadnienie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji rodzi wątpliwości na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Kluczowy dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, który stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P.). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), a zatem wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej (lex superior derogat legi inferiori), co oznacza ściślej, że przepis którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy NSA zauważył, iż stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero w dniu [...] lutego 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu [...] października 2009 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. Sporne pozostaje natomiast między stronami ustalenie, kiedy nastąpiło wydanie i doręczenie prezesowi zarządu skarżącej spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów, która to czynność spowodowałaby zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji – zdaniem NSA – Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) – dalej P.p.s.a. w ten sposób, iż oparł się na fakcie doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów wyłącznie na informacji organu odwoławczego, zawartej w odpowiedzi na skargę. Tak więc sąd przyjął wskazany fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy. Na rozprawie przed WSA w Poznaniu w dniu [...] stycznia 2013 r. pełnomocnik organu odwoławczego przedłożył pismo procesowe, do którego dołączono kserokopię dokumentu pn. "Zawiadomienie" Sądu Rejonowego w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanym w dniu [...] grudnia 2009 r. wpisie do księgi wieczystej – z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania (k. 215 – 216 akt sądowych). Do powyższego pisma ustosunkował się pełnomocnik skarżącej Spółki pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z w/w "Zawiadomienia" o wpisie wierzytelności do księgi wieczystej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na mocy art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści uzasadnienia wyroku NSA z 1 października 2012 r. o sygn. II FSK 302/11 wynika, że zasadny w niniejszej sprawie okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, a dodatkowo z naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem termin u wskazanego w art. 70§ 1 Ordynacji jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, ze przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Warto w związku z powyższym zaznaczyć też, że choć powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością jego nowelizacji. Stosownie do cytowanego wyroku Trybunału należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. Stosownie do treści art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika stąd, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] lutego 2010r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych znajduje się kserokopia faksu wysłanego w dniu [...] lutego 2010 r. z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] do Izby Skarbowej w [...] (teczka akt – k. 91). Jest to kopia postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003 r. Należny od Spółki z o.o. "[...]" w [...] podatek określono na kwotę [...] zł. Z kolei w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] lutego 2010r. stwierdzono, że w/w Inspektor wydał [...] października 2009 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303, art. 325a oraz art. 325c § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W aktach sprawy brak przy tym dowodu, z którego wynikałoby, że w/w postanowienie doręczono wymienionej w nim z nazwy spółce "[...]" (teczka – k. 92). Natomiast w skardze skarżąca Spółka wskazała, że jej prezes otrzymał w dniu [...] listopada 2009 r. wezwanie nakazujące mu stawiennictwo w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze świadka. Na wezwanie to, ze względu na stan zdrowia, prezes się nie stawił. Jednocześnie wskazano, że dopiero w dniu [...] marca 2010 r. postawiono prezesowi Spółki zarzuty i przesłuchano jako podejrzanego (k. 5-6 akt sądowych). W tych okolicznościach Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy i kiedy doręczono prezesowi skarżącej Spółki postanowienie, na mocy którego wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie można również ustalić czy i kiedy doręczono prezesowi skarżącej Spółki postanowienie o przedstawieniu zarzutów. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić powyższe okoliczności, w tym dołączyć do akt sprawy dowody, na podstawie których będzie można określić moment poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe. Powyższe dotyczy również sytuacji związanej z przedstawieniem zarzutów prezesowi Spółki. Powyższe konieczne będzie dla stwierdzenia, czy i kiedy doszło do zawieszenia biegu terminuj przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. Dopiero zgromadzenie wskazanych dowodów pozwoli na skuteczną kontrolę zarzutu skargi odnośnie przedawnienia w/w zobowiązania. Sąd nie może bowiem przyjmować wskazanych przez organ odwoławczy faktów na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku z 1 października 2012 r. Ubocznie Sąd zauważa, iż wprawdzie przeprowadził dowód z dokumentu pn. "Zawiadomienie" o wpisie do księgi wieczystej wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, ale w żaden sposób dowód ten nie mógł wpłynąć na orzeczenie w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem zbadanie, czy organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie okoliczności związane z zabezpieczeniem tegoż zobowiązania. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Na podstawie art. 152 w/w ustawy orzeczono o jej wykonalności. Wynagrodzenie pełnomocnika procesowego strony skarżącej ustalono w oparciu o art. 250 ustawy. LF