I SA/Po 944/25

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2026 roku sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2025 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z dnia 26 września 2025 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych O. P. sp. z o.o. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca"). 1.1. Z akt sprawy wynika, że w związku z ryzykiem wykorzystywania przez spółkę jako podmiot kwalifikowany, sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o których stanowi art. 119zg pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej w skrócie: "o.p."), organ I instancji dokonał w dniu 25 września 2025 r. blokady siedmiu rachunków bankowych strony na okres do 72 godzin, w oparciu o przepisy art. 119zv § 1 o.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2501 – dalej w skrócie: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Następnie organ I instancji stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, przekraczającego równowartość 10 000 euro, i na podstawie art. 119zw § 1 o.p., postanowieniem z dnia 26 września 2025 r. przedłużył termin blokady siedmiu rachunków bankowych do kwoty 3 132 675 zł na okres do 3 miesięcy, tj. do 24 grudnia 2025 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na analizę ryzyka, z której wynika, że spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych. Wyjaśniono, że analiza deklaracji VAT wraz z plikami JPK złożonymi przez spółkę za okres od października 2023 r. do lipca 2025 r. uzasadnia podejrzenie, że spółka jako podmiot kwalifikowany w analizowanym okresie zaniżył dostawę towarów i usług poprzez bezpodstawne ujęcie w deklaracjach VAT i plikach JPK korekt dostaw na podstawie 1.027 dowodów wewnętrznych (DW). W ocenie organu, zgromadzony materiał wskazuje na wysokie ryzyko nierzetelnych rozliczeń VAT oraz możliwość wykorzystywania spółki do wyłudzeń skarbowych. Kontrahenci spółki wykazywali podatek naliczony z ujawnionych transakcji, a analiza przepływów bankowych ujawniła istotne rozbieżności względem danych JPK, w tym brak płatności od części kontrahentów oraz znaczące wypłaty gotówkowe. Dodatkowo stwierdzono niespójności między obrotem wykazanym dla potrzeb VAT, a danymi finansowymi (CIT i sprawozdanie finansowe), brak ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych mimo wpływów z tego tytułu, nieprawidłowości w rozliczaniu procedury VAT - marża oraz brak kasy rejestrującej. Pliki JPK spółki i podmiotów powiązanych były sporządzane przez tę samą osobę, co w połączeniu z dominacją powiązań gospodarczych zwiększa ryzyko kreowania pozornych transakcji. Analiza majątkowa wykazała brak realnego majątku zabezpieczającego zobowiązania (brak nieruchomości, środków trwałych, minimalny kapitał zakładowy), a także wcześniejsze problemy z regulowaniem zobowiązań publicznoprawnych i prowadzone czynności egzekucyjne. Jednocześnie wobec spółki ujawniono wcześniej nieprawidłowości w rozliczeniach VAT na znaczną kwotę. Szacowane uszczuplenie w podatku od towarów i usług za badany okres wynosi ok. 3 132 675 zł. Zdaniem organu I instancji, okoliczności sprawy wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego i zgodnie z przepisem art. 119zw § 1 o.p. spełnione zostały przesłanki do przedłużenia blokady rachunków bankowych, gdyż zachodzi wysokie ryzyko uszczupleń podatkowych oraz brak jest majątku umożliwiającego skuteczne zabezpieczenie należności. 1.2. Od powyższego postanowienia organu I instancji spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: a) art. 119zv § 1 o.p., poprzez dokonanie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas nie dłuższy niż 72 godziny, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania powołanego przepisu, w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; b) art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 o.p. na skutek: - uchybienia obciążającego element zaskarżonego postanowienia w postaci rozstrzygnięcia; - bezzasadnego przyjęcia, że zaistniały ustawowe przesłanki dające podstawę do przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 o.p., a ponadto organ Krajowej Administracji Skarbowej zaniechał wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia materialnych przesłanek, przez co nie wywiązał się z obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, ponadto okoliczności sprawy i już zebrane dowody ocenił arbitralnie oraz dowolnie na niekorzyść podmiotu kwalifikowanego, w efekcie czego prowadzonego przez niego postępowania nie sposób uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych - w konsekwencji niezasadnie stwierdzono istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku VAT (przy czym w ogóle bez wskazania okresu podatkowego). W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 30 października 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 26 września 2025 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki. W ocenie organu II instancji, zaskarżone postanowienie spełnia wymogi formalne określone w art. 119zw § 2 w zw. z art. 217 o.p., zawiera prawidłową sentencję oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, stąd zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. uznano za niezasadny. W zakresie blokady rachunków wyjaśniono, że jej zastosowanie zostało poprzedzone analizą ryzyka (art. 119zn § 1 o.p.), opartą na obiektywnych i weryfikowalnych danych. Organ odwoławczy podkreślił, że blokada jest środkiem wyjątkowym, wymagającym uprawdopodobnienia wykorzystania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych oraz zachowania zasad proporcjonalności – co w niniejszej sprawie zostało spełnione. Analiza obejmowała m.in.: dane z plików, powiązania gospodarcze, przepływy finansowe, sytuację majątkową oraz sposób regulowania zobowiązań. I tak ujawniono w szczególności: - stosowanie ujemnych dokumentów wewnętrznych (DW) bez powiązania z fakturami, skutkujących obniżeniem VAT należnego (ok. 3,13 mln zł), - nieprawidłowości w rozliczaniu VAT-marża i brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, - istotne rozbieżności między danymi z JPK a przepływami bankowymi, - transfery środków do podmiotów powiązanych bez odzwierciedlenia w ewidencji, - liczne wypłaty gotówkowe (na łączną sumę ponad 2 mln zł), - brak wykazywania sprzedaży na rzecz osób fizycznych mimo wpływów na rachunki, - rozbieżności między deklaracjami VAT a danymi CIT i sprawozdaniem finansowym, - brak istotnego majątku oraz wcześniejsze problemy z regulowaniem zobowiązań. Organ II instancji wskazał, że kontrahenci spółki odliczali VAT z jej faktur, podczas gdy spółka obniżała podatek należny poprzez ujemne DW, co prowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie argumentacja strony dotycząca rozliczeń VAT-marża została uznana za niewystarczającą i sprzeczną z przepisami oraz orzecznictwem w zakresie niedopuszczalności ujemnego VAT należnego. Podkreślono, że na etapie blokady wystarczające jest uprawdopodobnienie ryzyka wyłudzeń, a nie jego pełne udowodnienie, a zgromadzony materiał wskazuje na możliwość wykorzystania rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych, co uzasadniało zastosowanie blokady na 72 godziny. W ocenie organu odwoławczego spełniona została również przesłanka przedłużenia blokady (art. 119zw § 1 o.p.), gdyż istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego 10 000 euro. Spółka nie posiada majątku pozwalającego zabezpieczyć potencjalne zobowiązanie, a jej działalność, powiązania oraz przepływy finansowe zwiększają ryzyko jego niewykonania. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem zasad postępowania, a zarzuty strony mają charakter polemiczny i nie podważają ustaleń organu I instancji. W konsekwencji uznano, że przesłanki zastosowania i przedłużenia blokady rachunków zostały spełnione. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. na skutek zastosowania wobec spółki instytucji z tych przepisów (blokada krótka i blokada długa), w sytuacji gdy nastąpiło to w warunkach niewykazania przesłanek do ich zastosowania, co w przypadku dokonania przez organ I instancji blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas nie dłuższy niż 72 godziny nastąpiło w sytuacji, gdy: a) nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 119zv § 1 o.p., w szczególności brak było podstaw do przyjęcia, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, b) zastosowanie analizowanej instytucji blokady rachunków bankowych nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 2) obrazę art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to nastąpiło w warunkach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § pkt 5, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 o.p., w szczególności poprzez: a) nieprawidłowe zidentyfikowanie przesłanek do zastosowania instytucji z art. 119zv § 1 o.p., w tym całkowity brak zidentyfikowania wyłudzenia skarbowego, w myśl art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zg pkt 9 o.p., b) zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i tym samym pozbawienie skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, skoro organ odwoławczy powinien był rozpatrzyć wszystkie zarzuty spółki, c) dowolną, a nie swobodną, ocenę istotnych okoliczności sprawy, na podstawie której sformułowano niekorzystne dla skarżącej wnioski, d) ignorowanie wskazanych w zażaleniu naruszeń organu I instancji, w tym arbitralne umniejszanie znaczenia tych naruszeń, e) bezzasadne uznanie za poprawną treści rozstrzygnięcia (sentencji) zawartej w postanowieniu organu I instancji. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła dotychczasowe stanowisko i rozwinęła argumentację zarzutów. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). W wyniku omawianej kontroli postanowienie może zostać uchylone, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W przypadku nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania i przedłużenia blokady siedmiu rachunków bankowych skarżącej spółki. W ocenie organów podatkowych obu instancji spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady przedmiotowych rachunków na 72 godziny, jak i do jej przedłużenia na 3 miesiące. Z kolei skarżąca kontestuje wystąpienie ustawowych przesłanek zastosowania blokady i zaprzecza, że okoliczności sprawy świadczyły o możliwości wykorzystania przez spółkę rachunków bankowych w celu wyłudzenia skarbowego oraz mogły wskazywać, iż spółka nie wykona zobowiązania, jeśli zostanie ono określone w postępowaniu podatkowym. Rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. Na podstawie przepisu art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Uprawnienie do żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny oraz wydawanie postanowień o przedłużaniu takiej blokady na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zostało delegowane na działającego w niniejszej sprawie Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego jako organu I instancji, na podstawie § 1 pkt 1 lit. d) i e) rozporządzenia Ministra Finansów. W regulacji zawartej w art. 119zg pkt 8 o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie wskaźnika ryzyka, przez które rozumie się "wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi". Wskaźnik ryzyka ustala izba rozliczeniowa w STIR (system teleinformatyczny izby rozliczeniowej) nie rzadziej niż raz dziennie, opierając się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy czym jest on ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych (art. 119zn § 2 i § 3 o.p.). Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 o.p.). Jeżeli wyniki analizy tego ryzyka wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jego przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 o.p.). Zgodnie z treścią art. 119zw § 4 o.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku. Wspomniana analiza ryzyka jest sporządzana, na podstawie art. 119zn o.p., z którego nie wynika, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika powyższych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 188/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem publ. baza CBOSA). Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie 72-godzinnej blokady rachunków bankowych z art. 119zv § 1 o.p. i postępowanie w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych z art. 119zw § 1 o.p., operują innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest wyraźnie tylko w tej drugiej procedurze. Zdaniem Sądu poza sporem jest, że kontrola legalności tej pierwszej blokady odbywa się w ramach kontroli postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., o sygn. akt I FSK 491/20). 3.2. Wyłudzenie skarbowe, w myśl art. 119zv § 1 o.p., którego obawa jest przesłanką zastosowania blokady rachunku bankowego na 72 godziny (tzw. "blokada krótka"), zdefiniowane zostało w art. 119zg pkt 9 o.p., zgodnie z którym ilekroć w niniejszym dziale jest mowa o wyłudzeniach skarbowych - rozumie się przez to: a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 i 1228), c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a), lub przestępstw, o których mowa w lit. b). Wyłudzenie skarbowe w językowym znaczeniu tego terminu, rozumiane jako spowodowanie nieprzysługującego przysporzenia od organu, określa i penalizuje powołany art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r., poz. 628 – dalej w skrócie: "k.k.s."). Przepis ten stanowi, że kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze (...). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacja, została poparta stosownymi tabelami zawierającymi dane dotyczące m.in. przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zestawieniami danych z deklaracji i plików JPK zawierających korekty dostaw oraz analiza złożonych plików JPK odbiorców. Powyższe dane zostały poddane wnikliwej analizie i trafnie powiązane z ponadnormatywną częstotliwością dokonywanych wypłat gotówkowych i przelewów. Z zestawienia powyższych danych wynika, że wykazane przez spółkę skarżącą zakupy nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w przepływach na rachunkach bankowych, np. nie ujawniono wpłat na rzecz kluczowego kontrahenta E. sp. z o.o. Natomiast transfery na rzecz R. W. ([...]) były istotnie wyższe niż wykazane zakupy. Analiza deklaracji VAT i plików JPK za okres od października 2023 r. do lipca 2025 r. wskazuje na podejrzenie zaniżenia sprzedaży poprzez bezpodstawne ujęcie 1.027 dokumentów wewnętrznych (DW) o łącznej wartości netto -13 628 870,23 zł i VAT -3 134 640,24 zł. Powyższe operacje zasadnie zostały uznane za mogące naruszać przepisy art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u., a w przypadku usług turystyki także art. 119w zw. z art. 109. Trafnie, zdaniem Sądu także podkreślono, że niedopuszczalne jest deklarowanie ujemnego należnego podatku VAT, gdyż pozostaje to w oczywistej sprzeczności z istotą podatku, który nie może przyjmować wartości ujemnej. W postępowaniu dotyczącym blokady z art. 119zv o.p. oraz przedłużenia blokady rachunków bankowych z art. 119zw o.p., szczegółowe okoliczności wykonania lub niewykonania usługi, zakupu towaru, obowiązkowej korekty lub niedokonania zapłaty za fakturę, nie muszą być definitywnie przesądzone i szczegółowo ustalone. Nie musi być także przesądzona umyślność postępowania osoby odpowiedzialnej za działania, o której mowa w art. 4 § 1 k.k.s., niezbędna do zaistnienia przestępstwa opisanego w art. 76 k.k.s. lub innych definiujących "wyłudzenia skarbowe". Powołane przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące blokadę i przedłużenie blokady rachunku bankowego, stanowią o istnieniu "informacji wskazujących, że podatnik może wykorzystać rachunek (działalność banku) do wyłudzenia skarbowego" oraz o "uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania". Z powyższego wynika, że nie ma nakazu udowodnienia powyższych okoliczności. Wystarczające jest zatem, aby materiał dowodowy uprawdopodobniał, że działania podatnika mogą zmierzać do bezprawnego przysporzenia ze środków Skarbu Państwa (lub do dokonania wyłudzenia w innej formie) oraz że podatnik może wykorzystywać założony przez siebie rachunek bankowy do wyłudzenia. Nie ulega także wątpliwości, że bez rachunku bankowego przysporzenia od organu przedsiębiorca nie może uzyskać. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów postępowania, stosując art. 119zv § 1 o.p. przez żądanie od banków blokady na 72 godziny siedmiu rachunków bankowych skarżącej spółki, a organ II instancji prawidłowo nie dopatrzył się wadliwości tego postępowania. W piśmiennictwie trafnie wskazuje się, iż wprowadzone w art. 119zv o.p. rozwiązanie (blokada 72-godzinna) zapewnia szybkie działanie ukierunkowane na zabezpieczenie środków, które mogą zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć faktycznie powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku VAT [tak: K. Teszner (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany; LEX/el. 2024 - art. 119(zv)]. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy na obecnym etapie postępowania nie dysponował innymi środkami prawnymi, aby zapobiec ewentualnemu wytransferowaniu znajdujących się, na rachunkach bankowych spółki, środków pieniężnych. W tym stanie rzeczy zastosowanie blokady uznać należy za konieczne, stosownie do treści art. 119zv § 1 o.p.. 3.4. Zdaniem Sądu, w skardze nie podważono prawidłowości stanowiska organów obu instancji w przedmiocie zasadności przedłużenia terminu blokady o 3 miesiące. Zauważyć należy, że o ile żądanie blokady z art. 119zv § 1 o.p. musi znajdować uzasadnienie w obawie wykorzystywania rachunku bankowego do popełniania któregoś z przestępstw wymienionych w katalogu art. 119zg pkt 9 o.p., który w ten sposób definiuje pojęcie "wyłudzenia skarbowego", o tyle przedłużenie blokady wymaga zaistnienia uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy obu instancji wykazały istnienie owej obawy w zaskarżonym postanowieniu, przedstawiając szczegółowy opis sekwencji zdarzeń. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na wysokie ryzyko uczestnictwa spółki w wyłudzeniach skarbowych, co potwierdzają m.in.: rozbieżności między JPK a przepływami bankowymi, brak wpłat od części kontrahentów, zaniżanie podatku należnego, mimo wykazania przez kontrahentów podatku naliczonego (3,8 mln zł), liczne wypłaty gotówkowe (ok. 2,1 mln zł), brak ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych mimo wpływów z tego tytułu, niewykazywanie sprzedaży usług turystycznych w części ewidencyjnej JPK mimo deklarowania VAT-marży, brak kasy rejestrującej, powiązania z innymi podmiotami (w tym R. T. sp. z o.o.) oraz wspólne rozliczenia sporządzane przez tę samą osobę. Dodatkowo ustalono rozbieżności między przychodami wykazanymi w CIT i sprawozdaniu finansowym (ok. 9,7 mln zł) a obrotem wykazanym w deklaracjach VAT (ok. 1,8 mln zł). Jednocześnie spółka nie posiada istotnego majątku (brak nieruchomości i środków trwałych, minimalny kapitał zakładowy 5.000 zł), a ujawniony pojazd (autobus) został zajęty. Występowały również działania egzekucyjne oraz brak terminowego regulowania zobowiązań przez spółkę i jej kontrahentów. Kontrole za wcześniejsze okresy wykazały nieprawidłowości przekraczające wysokość zobowiązań podatkowych ponad 13 mln zł. W analizowanym okresie wykazano schemat stosowania ujemnych DW, także w lipcu 2025 r., przy braku złożenia JPK za sierpień 2025 r. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że po wyeliminowaniu dokumentów DW, wyliczenia organu wskazują na podatek do zapłaty w wysokości 3 137 370 zł, podczas gdy spółka wykazała jedynie 4.695 zł, co oznacza ryzyko zaniżenia zobowiązania o 3 132 675 zł. Co ważne spółka nie posiada majątku pozwalającego na zabezpieczenie zobowiązań, a jedynym realnym źródłem zabezpieczenia pozostają środki na rachunkach bankowych. Wobec powyższego spełniona została przesłanka z art. 119zw § 1 o.p. w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, czego w skardze nie zdołano zakwestionować. W ocenie Sądu z wnikliwej i niepodważonej analizy, dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, jednoznacznie wynika uzasadnione podejrzenie udziału spółki w procederze wyłudzeń skarbowych oraz konieczność zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych. Zasadne i konieczne było zatem przedłużenie blokady rachunków bankowych do kwoty 3 132 675 zł na okres do 3 miesięcy, tj. do 24 grudnia 2025 r. 3.5. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że w sprawach dotyczących blokady rachunków bankowych, twierdzenia organów podatkowych nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ podatkowy, decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność, wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu podatkowego jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Dlatego też w ramach kontroli postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a ocenie podlega to, czy przywołane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie blokady, tj. czy organ podatkowy uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., o sygn. akt I FSK 1496/22). Zdaniem Sądu, powołane szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności w zakresie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, sprzeczności pozyskanych danych i zaniżania dochodów oraz przewidywana kwota zobowiązania podatkowego niewspółmiernie wysoka do możliwości finansowych skarżącej i jej sytuacja majątkowa w sposób jednoznaczny wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług. 3.6. Odnosząc się zarzutów proceduralnych skargi Sąd zauważa, że organy podatkowe obowiązane są, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 120 o.p., działać na podstawie przepisów prawa. Stosownie do przepisu art. 122 o.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 o.p.). Z przywołanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu powyższych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, czyli z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie organów obu instancji, wbrew zarzutom skargi, odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania. Organ I instancji zebrał wystarczający i wszechstronnie rozpatrzył materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, a następnie przedłużenia terminu blokady siedmiu rachunków spółki. Ocena materiału dowodowego, w kwestii samego zastosowania instytucji blokady, nie naruszała przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie istniały przeszkody do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 op. 3.7. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia organów obu instancji nie naruszają prawa i brak jest podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych, które mogłyby mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami strony, nie świadczy o jego wadliwości. Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty uznać należy za bezzasadne. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.