I SA/Po 948/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości B. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Syndyka masy upadłości B. z siedzibą w P. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont ISA/Po 948/09 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. Syndyk masy upadłości [...] S.A. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 11 lutego 2000 r. ogłoszona została upadłość banku. Wierzycielom tego banku, posiadającym rachunki bankowe, wypłacono kwoty gwarantowane przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, natomiast wierzytelności, które nie zostały zaspokojone w ramach gwarancji Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, umieszczone są na liście wierzytelności, ustalonej przez sędziego komisarza w postępowaniu upadłościowym, toczącym się wobec Banku [...] S.A. Zaspokojenie tych wierzytelności w praktyce będzie możliwe jedynie w przypadku nabycia banku przez inny bank, na który - w przypadku takiego nabycia - przejdą zobowiązania z tytułu rachunków bankowych. Ogłoszone dotąd trzy przetargi na nabycie przedsiębiorstwa banku nie doprowadziły do nabycia tego przedsiębiorstwa. W dniu 6 marca 2007 r. odbyło się posiedzenie rady wierzycieli banku, na którym została podjęta uchwała, w której rada wierzycieli wstępnie pozytywnie zaopiniowała ewentualne ogłoszenie przez sędziego komisarza kolejnego przetargu na sprzedaż upadłego banku. Ostateczną pozytywną opinię rady wierzycieli uzależniono od ograniczenia przez wierzycieli ogólnej sumy zobowiązań upadłego banku do poziomu uprawdopodobniającego powodzenie przetargu. W wyniku powyższego, część wierzycieli złożyła sędziemu komisarzowi pisma, zawierające oświadczenia o częściowym, tj. 60% cofnięciu wierzytelności z tytułu rachunków bankowych i zrzeczeniu się możliwości dochodzenia roszczeń z tego tytułu, w zakresie przekraczającym pozostałą, po powyższym ograniczeniu, kwotę. Jest możliwe, że sędzia komisarz - po rozpoznaniu tych oświadczeń - wyda postanowienie o zmianie listy wierzytelności w ten sposób, że umieszczone na niej kwoty niektórych wierzytelności z tytułu rachunków bankowych zostaną zmniejszone o 60%. Strona zadała pytanie, czy umniejszenie wierzytelności wciągniętej na listę wierzytelności ustaloną w postępowaniu upadłościowym, toczącym się wobec Banku [...] S.A., dokonane na skutek złożenia sędziemu komisarzowi przez wierzyciela oświadczenia o cofnięciu części wierzytelności i zrzeczeniu się możliwości dochodzenia roszczeń w zakresie przekraczającym pozostałą po powyższym cofnięciu kwotę, stanowi dla tego banku przychód w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., powoływanej dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., przychodem jest - z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 - wartość umorzonych zobowiązań. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Przepisy prawne (zarówno prawa podatkowego, jak i cywilnego) nie definiują terminu "umorzenie". Zdaniem strony w przedstawionej sytuacji nie ma jednak miejsca umorzenie, będące przychodem podatkowym. Należy, bowiem mieć na uwadze fakt, że upadłość banku ogłoszona została w dniu 11 lutego 2000 r. i w związku z tym do postępowania upadłościowego, toczącego się wobec tego Banku stosuje się przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm., dalej powoływane, jako "rozporządzenie z 1934 r.") oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), w brzmieniu sprzed dnia 1 października 2003 r., tj. w szczególności art. 160-168 tej ustawy - a to na podstawie art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Strona podkreśliła, że rozporządzenie z 1934 r. nie wprowadzało - znanego w ww. ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - podziału na upadłość z możliwością zawarcia układu i upadłość obejmującą likwidację majątku. Art. 164 ustawy - Prawo bankowe, który znajduje w omawianym przypadku zastosowanie, wyraźnie jednak przewiduje możliwość zawarcia układu między upadłym bankiem, a jego wierzycielami. Upadłość banku została, więc ogłoszona, jako upadłość z możliwością zawarcia układu, co jednak nie mogło i nadal nie może być określone w stosownym postanowieniu Sądu, albowiem przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, toczącego się wobec banku w ogóle nie znają podziału na upadłość z możliwością zawarcia układu i upadłość obejmującą likwidację majątku. Z kolei oświadczenia o cofnięciu części wierzytelności składane są w ramach postępowania upadłościowego, toczącego się wobec banku. W uzupełnieniu wniosku o interpretację strona oświadczyła, iż nie ma możliwości jednoznacznego wskazania w ramach opisu stanu faktycznego czy upadłość ogłoszona wobec banku jest upadłością obejmująca likwidacje majątku, czy upadłością z możliwością zawarcia układu. Bowiem przepisy regulujące postępowanie upadłościowe toczące się wobec banku w ogóle nie znają takiego podziału. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. pozostawił wniosek bez rozpoznania, wobec nieuzupełnienia podania w wyznaczonym terminie i niewyjaśnienia kluczowej dla sprawy kwestii, czy postępowanie upadłościowe jest postępowaniem obejmującym likwidację majątku upadłego, czy postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu Na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji, opierając się na informacjach zawartych we wniosku ( uzupełnionym przez stronę ) zobowiązany był do udzielenia odpowiedzi w zakresie stanowiącym przedmiot zapytania. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Organ odwołując się do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p., wskazał, iż umorzenie, które wnioskodawca przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 prawo upadłościowe i naprawcze.( Dz.U. z 2003 Nr 60 poz. 535), a wyłącznie stosowanie tych przepisów warunkuje prowadzenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Skutkiem powyższego nie wystąpi przesłanka skutkująca wyłączeniem z przychodów podatkowych wartości umorzonych zobowiązań w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p. W konsekwencji organ stwierdził, iż wnioskodawca zobowiązany będzie zaliczyć do przychodów podatkowych wartość umorzonych zobowiązań na zasadach określonych w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2007r jest prawidłowe. Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.. W skardze do Sądu strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona ponownie wskazała, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, występuje wystarczająca przesłanka do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 8 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p. Upadłość banku została ponad wszelką wątpliwość ogłoszona, jako upadłość z możliwością zawarcia układu. Strona wskazała także, że art. 536 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, nakazuje stosować do niniejszego postępowania upadłościowego przepisy dotychczasowe, tj. rozporządzenia z 1934 r. oraz przepisy ustawy - Prawo bankowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. art. 160-168 tej ustawy, a więc przepisy regulujące kwestie związane z postępowaniem upadłościowym, a nie kwestie podatkowe. Zdaniem strony, art. 536 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie wyłącza zastosowania tutaj art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.p. Skarżący podniósł również, że w ocenie organu przedmiotowe umorzenia stanowić będą dla banku przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodem w bankach jest wartość umorzonych "środków na rachunkach bankowych". Zdaniem strony w omawianej sytuacji nie ma miejsca umarzanie "środków na rachunkach bankowych". Wszystkie bowiem rachunki bankowe prowadzone przez bank uległy rozwiązaniu z dniem ogłoszenia jego upadłości. Ponieważ rachunki nie istnieją to nie można mówić o umorzeniu środków na tych rachunkach. Tym samym powoływany przez organ podatkowy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. nie może być podstawą powstania przychodu podatkowego dla banku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych, niż wskazane przez skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14b § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r Nr 8 poz. 60 z zm.) dalej w skrócie O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na treść interpretacji. Z przepisu art. 14b. § 3 i 4 O.p wynika, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin ten może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Bezsporne między stronami jest, że wniosek o udzielenie interpretacji został złożony przez syndyka [...], a postanowienie zawierające pisemną interpretację wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...], a więc niewątpliwie po upływie terminu przewidzianego w art. 14b. § 3 i 4 O.p. Co prawda w dniu [...] Naczelnik wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które to postanowienie na skutek zażalenia złożonego przez syndyka zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W takim przypadku można by, zdaniem Sądu, liczyć terminy od początku. Jednakże od dnia wydania tej decyzji tj. od [...] do dnia wydania postanowienia zawierającego pisemną interpretację w dniu [...] minęło ponad 4 miesiące. Nie można więc mówić, że termin 3 miesięcy wynikający z przepisu art. 14b. § 3 O.p., czy nawet 4 miesięcy, o którym mowa w art. 14b. § 4 O.p został w tej sytuacji dotrzymany. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej postanowienie Naczelnika o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie zawiadomił podatnika o przedłużeniu terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji. (Choć w niniejszej sprawie nie miałoby to znaczenia, bo i tak postanowienie zostało wydane po upływie 4 miesięcy.) Z uwagi na to zgodnie z przepisem art. 14b. § 3 O.p., nie badając merytorycznych zarzutów skargi uznać należy, że organ był związany stanowiskiem podatnika, zawartym we wniosku, a więc jego postanowienie w którym uznał za nieprawidłowy pogląd wnioskodawcy nie mogło się ostać, tak jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek /-/ W. Zygmont