I SA/Po 948/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz oprocentowania nadpłaty. oddala skargę. W dniu [...]04.2008 r. X.A złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2007, w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości[...] ,- zł. Pismem z dnia [...].12.2013r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za ww. rok, żądając zwrotu zapłaconego podatku w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty na wskazane konto bankowe. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-38, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00zł. Uzasadniając swoje żądanie podatnik stwierdził, że wyrok NSA z dnia 26.07.2013r. sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadnia jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]04.2014r. Nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty od dnia wpływu środków na konto organu podatkowego do dnia poprzedzającego złożenie wniosku. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku X.A , strona w 2007r. uzyskała przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji zawartej dniu [...].12.2006r. w wysokości [...] zł. Przychód ten był przychodem należnym w 2007r., zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2007r. Natomiast pozostały przychód wykazany w rocznym zeznaniu PIT-38 w kwocie [...] zł to kwota zadatku zaliczona na poczet sprzedaży akcji w 2001r. Przychód ten, z uwagi na terminy płatności określone w umowie sprzedaży z dnia [...].12.2001r., był przychodem należnym w 2002r. Dlatego winien być opodatkowany w 2002r., a nie w 2007r. Wobec powyższego w 2007r. u podatnika powstała nadpłata podatku dochodowego w kwocie [...]zł (19% z podstawy opodatkowania [...]zł). Ponadto organ pierwszej instancji jedynie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji odniósł się do żądania strony w kwestii odsetek od nadpłaty, "należnych" za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie oprocentowanie stwierdzonej kwoty nadpłaty podatku dochodowego nie przysługuje, bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik nie przedkładając dokumentów niezbędnych do rozpatrzenia złożonego wniosku. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem i złożyła od niego odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na względzie, podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007r. w kwocie [...] zł i stwierdzenie tej nadpłaty w wysokości [...] zł oraz orzeczenie jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami za okres od daty wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w [...] do dnia zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...].07.2014 r.nr [...]: - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł, - uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty i przyznał podatnikowi oprocentowanie od określonej w sentencji ww. decyzji nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od [...].01.2014r., do dnia jej zwrotu oraz odmówił oprocentowania nadpłaty od dnia wpływu środków na konto organu podatkowego do dnia poprzedzającego złożenie wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]grudnia 2001 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji B S.A. z siedzibą w[...], pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki, a A S.A. z siedzibą w[...]. Jednym ze sprzedających akcje na podstawie tej umowy był X.A , który sprzedał na rzecz A S.A. 111 akcji od nr [...] do nr [...]. Jak wynika z § 4 umowy sprzedaży, zadatek na poczet ceny sprzedaży akcji, został przekazany sprzedającemu w 2002r. w oparciu o postanowienia umowy przedwstępnej. Materiał dowodowy wskazuje, że zadatek ten wynosił [...]zł. W dniu [...].01.2002 r., została zawarta kolejna umowa sprzedaży akcji Zespół B S.A. z siedzibą w[...], pomiędzy akcjonariuszami tej Spółki A S.A. z siedzibą w[...]. Jednym ze sprzedających na podstawie tej umowy był również X,A , który sprzedał na rzecz AS.A. 111 akcji od nr [...] do nr[...], za łączną cenę [...]zł. Zgodnie z postanowieniami § 8 pkt 4 ww. umowy z dnia [...].01.2002 r., umowa ta nie weszła w życie i z dniem [...].01.2002 r. uległa rozwiązaniu w całości, ze względu na fakt, że w dniu [...].01.2002 r. nastąpiło otwarcie przez Sąd postępowania układowego wobec A S.A. i że A S.A. nie zapłaciła podatnikowi żadnej kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny akcji sprzedawanych na podstawie tej umowy. W dniu [...].12.2006r. pomiędzy A S.A. z siedzibą w [...]a podatnikiem zostało zawarte porozumienie w sprawie rozwiązania umowy sprzedaży z dnia [...].12.2001r. Z postanowień porozumienia wynika, że rozwiązanie umowy sprzedaży z dnia [...].12.2001r. następuje w zakresie świadczenia niespełnionego przez A S.A. Umowa sprzedaży pozostaje zatem w mocy w części dotyczącej sprzedaży akcji, za które A zapłacił w całości. Tak więc z chwilą wejścia porozumienia na A S. A. została przeniesiona własność 44 akcji zwykłych, imiennych D, serii A o numerach od [...] do[...], których łączna cena sprzedaży wynosiła [...]. X.A w dniu [...].12.2006r. zawarł kolejną umowę sprzedaży akcji, na podstawie której sprzedał A S.A. z siedzibą w [...] 178 akcji B S.A. z siedzibą w [...] od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...]do nr[...]. Łączna cena sprzedaży akcji wyniosła [...]zł. W umowie postanowiono, że cena sprzedaży zostanie zapłacona w terminie 14 dni roboczych od jej zawarcia. W związku ze sprzedażą akcji B S.A. z siedzibą w[...], Dom Maklerski C S. A. wystawił stronie informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2007r. - PIT-8C, w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Kwota ta obejmowała kwotę [...] z tytułu sprzedaży 178 akcji na podstawie umowy z dnia [...].12.2006r. z A S.A. z siedzibą w [...]oraz kwotę [...] zł uzyskaną z tytułu sprzedaży 44 akcji na podstawie skutecznej umowy z dnia [...].12.2001r. zawartej z A S. A. X.A powyższą kwotę opodatkował w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-38 - za 2007r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu [...].04.2008r. Odnosząc się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2378/11, organ podatkowy podniósł, że podziela stanowisko wyrażone w cytowanym przez stronę wyroku, że datę powstania przychodu "należnego" trzeba wiązać z datą wymagalności. Innymi słowy, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty". W świetle powyższego organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie wskazał, że kwota zadatku w wysokości [...]zł zaliczona na poczet sprzedaży 44 akcji na podstawie umowy z dnia [...].12.2001r. zawartej z a S.A. była przychodem należnym w 2002r. z uwagi na określone w tej umowie terminy płatności, niezależnie od momentu faktycznego jej otrzymania i winna być opodatkowana w tym roku, w którym była wymagalna, a nie w 2007r. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą akcji w dniu [...].01.2001r. uległo przedawnieniu. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży zawartej w dniu [...].12.2006r. z A S.A. powstał w 2007r., bowiem zapłata z tego tytułu była wymagalna w 2007r. Zatem przychód z tytułu ww. umowy w wysokości [...]zł winien być opodatkowany w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2007 rok. Nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży akcji w dniu [...].12.2006r. W rezultacie u podatnika powstała nadpłata podatku za 2007r. w wysokości[...],-zł. Tym samym nie wystąpiła nadpłata podatku w żądanej przez stronę kwocie[...],- zł. Nie mógł zatem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez X.A w 2006r. akcji. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł w dniu [...]kwietnia 2014r., tj. z przekroczeniem 2 miesięcznego terminu liczonego od daty złożenia wniosku, tj od dnia [...]stycznia 2014r. Wobec powyższego zastosowanie w sprawie ma art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wynika, że został spełniony pierwszy z warunków przyznania X.A oprocentowania nadpłaty, a mianowicie wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę z uchybieniem ustawowego 2 miesięcznego terminu. Ponadto sporządzone chronologiczne zestawienie zdarzeń podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zdaniem organu odwoławczego, nie uzasadnia by twierdzić, iż podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. wynika jednoznacznie, że nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia wpływu środków na konto organu podatkowego do dnia poprzedzającego złożenie wniosku. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, zarzucając decyzji naruszenie art. 70 § 1, 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie "[...]zł" i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika (zgodnie z wnioskiem). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w prawidłowej wysokości stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p., równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Należy zatem ustalić, czy skarżący nienależnie uregulował podatek od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży akcji. Zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przychód powstaje więc nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz wymagalności świadczenia pieniężnego. Art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., wedle którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Przepis ten ustala kasową definicję przychodu, wskazując jednocześnie odstępstwa od niej. Takie odstępstwo zostało przewidziane w art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód powstaje na zasadzie memoriału. W rozpatrywanej sprawie skarżący nabył 222 akcje spółki B, których sprzedaż została podzielona na dwie transze, tzn. umową sprzedaży z [...]12.2001r. objęto 111 akcji o numerach od [...] do[...], natomiast umową sprzedaży z [...]01.2002r. objęto 111 akcji o numerach od[...] do[...]. W związku z zawartą w dniu [...]12.2001r. umową sprzedaży 111 akcji podatnikowi został wypłacony zadatek w kwocie [...] zł, natomiast pozostała kwota wynikająca z umowy miała zostać wypłacona do[...].06.2002r. W 2006r. X.A zawarł ze spółką A S.A. porozumienie w sprawie rozwiązania umowy sprzedaży akcji z [...].12.2001r., w zakresie świadczenia niespełnionego do tej pory przez A w związku ze sprzedażą 111 akcji zwykłych, imiennych spółki B S.A. Na mocy w/w porozumienia został rozliczony wypłacony zadatek w kwocie [...] zł w ten sposób, że dokonano przeniesienia własności 44 na A S.A., których łączną cenę ustalono na [...] zł, natomiast nadwyżkę w kwocie [...] zł skarżący miał zwrócić na rachunek bankowy spółki A . Zawarte w 2006 r. porozumienie spowodowało, że umowa sprzedaży z[...].12.2001r. straciła byt prawny w zakresie tych akcji, za które spółka A S.A. nie wypłaciła należnej ceny. Z art. 70 § 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży 44 akcji zwykłych imiennych, za które spółka zapłaciła w pełnej wysokości należną cenę [...] zł powstał w 2002r. i z końcem 2007r. uległ przedawnieniu. Na skutek przedawnienia kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu w 2007 roku. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo stwierdziły nadpłatę w kwocie [...] zł, która stanowi 19% z podstawy [...]zł. W sprawie bezspornym jest, że skarżący na podstawie umowy z dnia [...].12.2006r. ze spółka akcyjną A sprzedał 178 akcji B Zgodnie z pkt 2 § 2 ww. umowy wypłata miała nastąpić w terminie 14 dni roboczych od zawarcia umowy. Umowa ta była całkowicie nowym zdarzeniem, rozpatrywanym zgodnie z jej treścią. Podatnik zawarł prawnie skuteczną umowę i z tego tytułu otrzymał przychód w wysokości [...]zł, który prawidłowo rozliczył i w konsekwencji opodatkował w zeznaniu podatkowym (PIT-38) za 2007 r. W świetle tych okoliczności osiągnięty przez skarżącego przychód był przychodem należnym, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z dniem wymagalności świadczenia. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstał w 2007 r. Uregulowany przez skarżącego podatek nie był zatem świadczeniem nienależnym i nie powstała nadpłata. Za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego, że obowiązek podatkowy powstał w 2002 r. i że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest osiąganie dochodu. Przedmiot podatku powinien być przypisany tej osobie, u której się on ujawnia, świadcząc o jej zdolności do świadczenia podatkowego (por. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 184-185). Natomiast umowa zawarta w dniu [...]01.2002 r., zgodnie ze znajdującymi się w niej zapisami oraz porozumieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., pozostała skuteczna wyłącznie w zakresie sprzedaży akcji, za które kupujący zapłacił cenę w pełnej wysokości, w pozostałym zakresie umowa uległa rozwiązaniu; w tym też zakresie podatnik w 2002 r. nie uzyskał przychodu. W dniu [...]grudnia 2006 r. skarżący X.A zawarł umowę sprzedaży 178 akcji B . ze spółką A s.a. Cena sprzedaży wynosiła [...] zł. Uwzględniając wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2378/11, należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedaży akcji na podstawie umowy z dnia [...]12.2006r., przychód ze sprzedaży akcji w kwocie [...] zł powstał z chwilą wymagalności świadczenia tj. w 14 dniu roboczym od zawarcia umowy. Natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...].12.2001r akcji, za które skarżący otrzymał zapłatę powstało w 2002 r. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez X.A w dniu [...].12.2001r. akcji uległo przedawnieniu. Natomiast nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży akcji w dniu[...].12.2006r. W rezultacie u podatnika powstała nadpłata podatku za 2007r. w wysokości [...]zł. Tym samym nie wystąpiła nadpłata podatku w żądanej przez stronę kwocie. W konsekwencji nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.