I SA/Po 950/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek, Sędzia NSA Gabriela Gorzan, as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan W imieniu H.S. jego pełnomocnik w dniu [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.) Przedmiotem wniosku było (jak wskazał podatnik) uzyskanie wiążącej interpretacji w zakresie prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych oraz trafność dokonywanych rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej [...] wchodzącego w skład [...] rozliczeń mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem i jego wymiar odnoszący się do całości dochodów opodatkowanych tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał, że proces utylizacji realizowany jest w [...] w dwóch wydzielonych organizacyjnie jednostkach. W toku procesu utylizacji dokonywana jest neutralizacja odpadów zwierzęcych poprzez ich przetworzenie w bezpieczne i użyteczne produkty uboczne, tj. polepszacze gleby i tłuszcze techniczne - przeznaczone do dalszego wykorzystania lub na sprzedaż oraz na mączkę i tłuszcze - przeznaczone do spalania w procesie technologicznym [...] jako źródło energii lub wykorzystywane przez zewnętrznych odbiorców. [...] osiąga przychód ze świadczenia usług utylizacji na rzecz klientów zewnętrznych (przychód powstaje w momencie odbioru odpadów do utylizacji przed ich przetworzeniem) i ze sprzedaży produktów ubocznych z realizacji usługi utylizacji klientom zewnętrznym. Organ podatkowy wezwał wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków we wniosku poprzez skonkretyzowanie pytania z zakresu prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że przedstawiony we wniosku problem prawidłowości prowadzenia ewidencji ma charakter pomocniczy, kwestia ta dotyczy prowadzenia ksiąg podatkowych. Na etapie wyboru sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych dokonuje się metody rozliczania przychodów i kosztów z poszczególnych źródeł przychodu. Przyjęte tam zasady poprzez art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinują skutki podatkowe przyjętych tam rozwiązań. Podatnikowi nie chodzi o rozważanie prawidłowości kwalifikowania poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów czy dochodów wolnych od podatku, lecz na ustaleniu prawidłowej metody liczenia przychodów i kosztów w zakresie obrotów wewnętrznych w przypadku transakcji pomiędzy różnymi źródłami przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obrębie jednej działalności gospodarczej osoby fizycznej, a także między jednostkami organizacyjnymi tej samej działalności gospodarczej opodatkowanej według innych zasad. Główny problem stanowi wymiana towarów i usług między [...], którego usługi opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a między innymi działami specjalnymi produkcji rolnej opodatkowanej tym samym podatkiem i działalnością rolniczą opodatkowaną według innych zasad. Strona domaga się spójnej i logicznej interpretacji art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 219 w związku z art. 208 i art. 14 a Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe zakresie wniosku o interpretację. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu, że we wniosku o interpretację brak konkretnego pytania dotyczącego wątpliwości co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powołane przepisy art. 9 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. nr 14, poz.176, ze zm.) nie określają metod księgowania przychodów i kosztów w zakresie obrotów wewnętrznych w przypadku transakcji pomiędzy różnymi źródłami przychodów, zatem przedmiotowy wniosek, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, brak jest zatem podstaw do rozpatrzenia wniosku. Od powyższego postanowienia zostało złożone zażalenie, w którym podatnik wnosi o uchylenie wydanego postanowienia. W zażaleniu wnioskodawca podniósł, że nie zaszła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Wniosek o interpretację dotyczy prawa podatkowego, regulowanego wyłącznie ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy pytanie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy rozliczania kosztów i przychodów oraz metod księgowania w przypadku obrotów wewnętrznych pomiędzy wydzielonymi organizacyjnie jednostkami w obrębie tej samej działalności gospodarczej osoby fizycznej, zatem dotyczy prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych i wchodzi w zakres ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591, ze zm.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że we wniosku o interpretację pełnomocnik H.S. oświadczył w jego imieniu, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym, co jest zdaniem organu niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ na dzień złożenia wniosku ([...]) prowadzona była w [...] kontrola skarbowa i postępowanie podatkowe przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z protokołu kontroli wynika, że do problematyki wskazanej we wniosku, organ w postępowaniu kontrolnym odniósł się szczegółowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnie wydanego postanowienia umarzającego postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego, 2. naruszenie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej powołuje się na ten przepis pomimo faktu, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w trybie art. 14 b § 5 pkt 1, tylko w trybie właściwym dla postępowania podatkowego na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej. 3. naruszenie art. 7 i 32 Konstytucji, albowiem organy podatkowe działały niezgodnie z przepisami prawa uchylając się od wydania interpretacji ze względu na osobę podatnika i skomplikowany stan prawno-podatkowy będący przedmiotem złożonego wniosku. Zdaniem skarżącego niesłusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie z wniosku strony, ponieważ nie ma ono cech bezprzedmiotowości. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego. Natomiast przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa były konkretne przepisy prawa podatkowego. Specyfika działalności wnioskodawcy rodzi na gruncie prawa podatkowego wiele wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, w szczególności z zakresu prawa podatkowego. Rozbieżności interpretacyjne poszczególnych kontroli stały się przyczyną złożenia wniosku o interpretację. Skarżący również nie zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący we wniosku złożył oświadczenie niezgodne z prawdą, że nie toczy się postępowanie w tym zakresie. Skarżący wyjaśnia, że pytanie skierowane do organów dotyczyło bieżącej działalności podatnika, tj [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie ewentualnie oddalenie skargi. Organ odwoławczy wskazuje, że skargę wniosła A.S. [...] H.S., sprawa natomiast dotyczy wniosku H.S.. Wskazuje, że A.S. nie złożyła również pełnomocnictwa H.S.. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnik wystąpił do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Organ podatkowy uznając, że wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego wydał postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowe. W zażaleniu na postanowienie wnioskodawca podnosi, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej, ponieważ to postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, dalej wywodzi, że pytanie nie wykracza poza zakres ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i domaga się interpretacji przepisów w oparciu właśnie o tą ustawę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując wniosek podatnika o interpretację uznał, że wniosek nie precyzuje konkretnie pytania, jak również we wniosku brak stanowiska wnioskodawcy, dlatego wezwał H.S. do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zgodnie z art. 169, w związku z art. 14 a §5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia nie sprecyzował, czy umarza postępowanie na podstawie art. 208 § 1 czy § 2 Ordynacji podatkowej. Uznał, że przedmiotem wniosku nie są przepisy prawa podatkowego. Doktryna dzieli przyczyny bezprzedmiotowości na cztery kategorie: podmiotowe (dotyczące organu podatkowego lub stron), przedmiotowe (dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie), podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty, prawotwórczych elementów stanu faktycznego - patrz. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B. Armaniak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, s. 770. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że w sprawie nie można mówić o bezprzedmiotowości podmiotowej, ponieważ podatnik jako podmiot właściwy, zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej zwrócił się o interpretację do właściwego organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu nie można mówić również o braku przedmiotu postępowania, strona z uwagi na swój interes prawny zwróciła się w przewidzianym przez prawo trybie o interpretację prawa. Istnieje również podstawa prawna załatwienia wniosku - art. 14 a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie wystąpiły także żadne inne okoliczności, które mogłyby wpłynąć na to, że wniosek stałby się bezprzedmiotowy. Umorzenie postępowania jest zakończeniem postępowania bez rozstrzygnięcia sprawy, bez zrealizowania celu, w jakim wszczęto postępowanie. Dlatego też decyzja umarzająca postępowanie w sprawie może zapaść wyłącznie, gdy wystąpi element bezprzedmiotowości. W ocenie Sądu w postępowaniu w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w sytuacji gdy wnosi o nią osoba uprawniona do właściwego organu podatkowego, wskazując na problem do rozstrzygnięcia w zakresie przepisów prawa, tylko w przypadku cofnięcia wniosku o interpretację przez wnioskującego można mówić o bezprzedmiotowości postępowania i wówczas organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Jeśli wniosek wymaga uzupełnienia, wzywa się podatnika do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, bądź jeśli uzupełnienie wniosku nie pozwala na wydanie interpretacji, ponieważ nie dotyczy w żadnym zakresie prawa podatkowego, powinien odmówić wydania interpretacji. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania w sprawie wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 - czyli może w tym trybie uchylić lub zmienić wydaną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie ma wówczas zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie została wydana interpretacja, z uwagi na umorzenie postępowania, to tym samym podstawą prawną wydanego orzeczenia przez organ odwoławczy nie może być art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy musi rozpatrzeć ponownie zażalenie wyłącznie w zakresie, w jakim podjęto rozstrzygniecie o umorzeniu postępowania, które zostało zaskarżone jako niezgodne z prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan