I SA/Po 951/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 893/12, w sprawie ze skargi XA , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] marca 2012 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po XC zmarłym dnia [...] stycznia 2004 r. w wysokości [...] zł. W zeznaniu podatkowym spadkobierczyni XA oświadczyła, że do masy spadkowej wchodzi nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 99,83 m² o wartości [...] zł (w tym wartość budynku –[...] zł) oraz udział wynoszący ½ część samochodu (o wartości [...] zł). Do długów i ciężarów obciążających spadek zaliczono dożywotnie bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości ustanowione na rzecz XB (o wartości [...] zł) oraz nakłady poniesione przez stronę na nieruchomość w kwocie [...] zł (budynek mieszkalny został wzniesiony w czasie trwania małżeństwa z majątku wspólnego). XA złożyła oświadczenie o spełnianiu warunków z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.), w związku z powyższym organ pierwszej instancji zastosował ulgę podatkową polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości nabytego w spadku budynku mieszkalnego w wysokości [....] zł, potrącono wartość długów i ciężarów obciążających spadek w wysokości 48,18 % łącznej kwoty długów i ciężarów, co wyniosło [...] zł (biorąc pod uwagę stosunek procentowy wartości spadku po zastosowaniu ulgi do wartości całego nabytego udziału). Od czystej wartości masy spadkowej ([...] zł) potrącono kwotę wolną dla I grupy podatkowej ([...] zł), ustalono podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i obliczono od niej podatek w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym strona podniosła, że ustalona przez organ podstawa opodatkowania została zawyżona, gdyż w świetle art. 7 i art. 16 u.p.s.d. odliczeniu powinno podlegać 100% (a nie 48,18%) łącznej kwoty długów i ciężarów (tj. [...] zł), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w sytuacji, gdy spadkobierca skorzysta z ulgi mieszkaniowej, długi spadkowe podlegają odliczeniu od masy spadkowej pozostałej po zastosowaniu ulgi w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej. Długi te obciążają bowiem również część masy nie wchodzącą do podstawy opodatkowania, stosownie do art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Wartość długów i ciężarów musi zostać określona proporcjonalnie, gdyż w części dotyczą one budynku mieszkalnego, a w części pozostałych składników masy spadkowej. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się bowiem "czystej wartości". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu , uchylając decyzje organów obu instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 7 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna powołanych przepisów potwierdza, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez potrącenie od wartości nabytych rzeczy i praw, tj. zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu oraz udziału w samochodzie, tj. łącznie od kwoty [...] zł - wartości długów i ciężarów w postaci wartości dożywotniego bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz XB (o wartości [...] zł) oraz nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na nieruchomość w kwocie [...] zł – czyli łącznie [...] zł. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc w stanie faktycznym sprawy - budynek mieszkalny oraz oddzielnie na działkę gruntu. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej stronie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, prezentowane stanowisko wynika również z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 7 został bowiem zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt. II FSK409/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012r., sygn. akt III SA/Po 893/12 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Bezsporne jest, że skarżąca nabyła spadek po XC na podstawie testamentu. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnieniu się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Do masy spadkowej weszła nieruchomość o powierzchni 1.250 m 2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 99,83 m2 o wartości [...] zł, w tym wartość budynku –[...] zł oraz udział wynoszący ½ części samochodu marki [...] r. o wartości [...] zł. W zeznaniu strona wykazała długi i ciężary obciążające spadek: dożywotnie bezpłatne prawo użytkowania nieruchomości o wartości [...] zł oraz nakłady poniesione przez stronę na nieruchomość (budynek mieszkalny) w kwocie [...] zł. Nadto podatniczka złożyła oświadczenie, że spełnia warunki z art. 16 u.p.s.d. Organ ustalając podatek od spadku i darowizn przyjął wartość nabytych rzeczy i praw podaną przez skarżącą i zgodnie z oświadczeniem podatnika, na podstawie art. 16 u.p.s.d. wyłączył z podstawy opodatkowania wartość nabytego w spadku budynku mieszkalnego oraz potrącił wartość długów i ciężarów obciążających spadek w wysokości 48,18% łącznej kwoty długów i ciężarów, czyli w takim stosunku procentowym, w jakim wartość tej masy pozostaje do wartości całej masy spadkowej, tj. w kwocie [...] zł. W rozliczeniu organ uwzględnił również kwotę wolną dla I grupy podatkowej, ustalił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł., podatek od spadku w wysokości [...] zł. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołała się podatniczka, podnosząc, że organ bezpodstawnie ograniczył kwotę długów i ciężarów podlegającą potrąceniu. W niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia na tym etapie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.a.d stanowi, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się określonych wartość, to nieuprawnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchylonym wyroku, o odliczeniu ulgi mieszkaniowej z czystej wartości nabytego spadku. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Sądu I instancji, że przepisy ustawy nie przewidują możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników masy spadkowej. Zatem wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. organów podatkowych zawarta w zaskarżonych decyzjach jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji, dając wskazówki organowi, dwukrotnie "odliczył" tę samą kwotę – [...] zł; raz jako nakład poniesiony przez stronę (nawiązując do treści art. 7 ust. 1), a drugi raz jako kwotę zawartą w wartości całego budynku (w ramach ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 ustawy). Kwota [...] zł to połowa kwoty [...] zł, stanowiącej wartość budynku, który wzniesiony został przez małżonków XBC w czasie trwania małżeństwa z ich majątku wspólnego, czego nie dostrzegł również organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwota ciężaru w wysokości [...] zł dotyczy tylko budynku, zatem de facto do opodatkowania pozostała wartość nabytych rzeczy w kwocie [....] zł jako różnica pomiędzy wartością nabytych rzeczy i praw a wartością budynku, która obciążona będzie w całości dożywotnim bezpłatnym prawem użytkowania nieruchomości w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze, należy w pierwszej kolejności wskazać, że organy prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn o podatku od spadku i darowiz (Dz. U. z 2006 r. nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, zastosowanie w sprawie będzie miała ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (t.j. z 2004 r. Dz.U,. nr 142, poz. 1514, ze zm.) . Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, co oznacza konieczność przyporządkowania długów i ciężarów do konkretnych nabytych rzeczy. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., art. 16 ust. 1 stanowił, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania, m.in. wartości budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 16 ust. 2 u.p.d.s. W związku z powyższym, do opodatkowania pozostaje wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie [....] ([...] zł – [...] zł), od której należało odliczyć w pełnej wysokości wartość dożywotniego bezpłatnego prawa użytkowania nieruchomości ([...] ), bez uwzględnienia nakładów poniesionych na budynek mieszkalny, którego wartość nie została wliczona do podstawy opodatkowania. Po odliczeniu kwoty wolnej podstawa opodatkowania powinna wynosić [...] zł. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez uznanie, że skoro ulgą objęty jest budynek mieszkalny, to wartość długów i ciężarów musi zostać określona proporcjonalnie. Organ podatkowy nie dostrzegł, że kwota ciężaru [...] zł dotyczy tylko budynku, którego wartość nie weszła do podstawy opodatkowania. Należy jednak wskazać, że stosując wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, wysokość podstawy opodatkowania byłaby wyższa od ustalonej przez organy podatkowe, które ustaliły podatek od wartości [...] zł. Zgodnie z art. 134 § 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, ze zm.)- dalej p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sformułowany w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius oznacza, że w zakresie jego obowiązywania sąd administracyjny nie może wydać wyroku uchylającego decyzję, mimo wystąpienia wad, które taki wyrok uzasadniają. Sąd nie może w takim przypadku wyeliminować z obrotu prawnego niezgodnego z prawem aktu organów administracji publicznej, chyba że ustali naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia jego nieważności. Orzeczenie na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 p.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi. Dlatego też mając na uwadze powołany przepis, pomimo, że organ na gruncie obowiązującego prawa ustalił błędnie podstawę opodatkowania podatku od spadku skarżącej, to z uwagi na wskazaną wyżej zasadę Sąd oddalił skargę, ponieważ rozstrzygnięcie organu w zaskarżonej decyzji jest korzystniejsze dla skarżącej, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa prowadzące do stwierdzenia nieważności. W związku z powyższy Wojewódzki Sąd administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. K. Nikodem A. Kiersznowska-Tylewicz W. Zygmont