I SA/Po 952/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]17 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. P. wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zwróciła się do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka M. G. zajmuje się m.in. działalnością rozrywkową i rekreacyjną, organizacją przedstawień artystycznych, artystyczną i literacką działalnością twórczą. Wnioskodawca organizuje m.in. "eventy" firmowe, imprezy integracyjne, marketingowe, imprezy scenariuszowe, festyny masowe i plenerowe, oraz "eventy" dla klienta indywidualnego. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę bądź umowy cywilnoprawne programistów. Programiści w ramach swoich obowiązków mają tworzyć indywidualne scenariusze dla "eventów", w których sami będą tworzyć oprogramowanie, systemy informatyczne, utrzymywać sprawne i ulepszać oprogramowanie, świadczyć bieżącą pomoc techniczną. Szczegółowy zakres prac określać będzie każdorazowo zamówienie i potrzeby wnioskodawcy. Umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne będą wskazywać, jaka część wynagrodzenia (kwota określona ryczałtem) przysługuje za czynności związane z prawami autorskimi, a jaka za pozostałe typowe obowiązki pracownicze, czy obowiązku zleceniobiorcy. W umowach znajdą się postanowienia, które sprecyzują, że obowiązku animatora w określonej części (np. 80% czasu pracy) obejmą działalność twórczą, zaś w pozostałej części będą to inne obowiązku pracownicze określone w umowie (np. 20%). Często będzie się zdarzało, że 100% czasu pracy programistów będzie poświęcone działalności twórczej. W umowach znajdzie się zapis, że wynagrodzenie programistów w części odpowiadającej nakładowi czasu pracy na działalność twórczą stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie na wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez niego utworów. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czasu pracy twórczej programistów, która będzie dokumentowała czas pracy poświęcony działalności twórczej. Wnioskodawca będzie również dysponował innymi dowodami potwierdzającymi wykonywanie działalności twórczej. W związku z opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: czy do części wynagrodzenia programistów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, przypadającego na ich działalność twórczą, wnioskodawca będzie mógł zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dzu U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) – dalej u.p.d.f., przewidujący 50% koszty uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy w stosunku do programistów będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, bez względu na formę stosunku prawnego, w ramach którego będą wykonywane prace twórcze. W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując odpowiednie przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są przede wszystkim dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu. W razie wykonania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionym prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko wyraźne rozróżnienie, jak i dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zakres zastosowania 50% kosztów uzależniony powinien być od zakresu wykonywanych prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która może służyć ewentualnej weryfikacji w tym przedmiocie. Organ wskazał, ze z treści wniosku wynika, że umowy o pracę, umowy cywilnoprawne będą wskazywały, że obowiązki programistów w określonej części (np. 80% czasu pracy) obejmują działalność twórczą, zaś w pozostałej części obejmują pozostałe obowiązku pracownicze określone w umowie. Na tej podstawie, zdaniem organu, nie można przyjąć, że programiści uzyskają przychód z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, do którego można by było zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki. Jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tej części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucono wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. naruszenie: 1) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. poprzez uznanie, że na gruncie powyższego przepisu warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest wyodrębnienie w treści umowy z programistami kwotowo części wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania (rozporządzania) z praw autorskich, podczas gdy z przedmiotowej regulacji nie wynika taki obowiązek i w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca nie jest uprawniona do stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.f. poprzez uznanie, że w przedstawionej we wniosku o interpretację sytuacji stanowisko skarżącej w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych jest nieprawidłowe, podczas gdy z opisu sytuacji wskazanej we wniosku bez wątpienia wynikało, że zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące możliwość stosowania podwyższonych kosztów podatkowych, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w związku z art. 120, 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach przez co niniejszą interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest rozróżnienie w umowie z pracownikiem / zleceniobiorcą wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich (rozporządzanie nimi) oraz wynagrodzenia należnego za wypełnienie pozostałych obowiązków, niezwiązanych z pracą twórczą. Warunkiem jest, aby konstrukcja wynagrodzenia w umowie z twórcą pozwalała na określenie wartości przychodu z tytułu aktywności o charakterze twórczym i korzystania z przysługujących w wyniku tej aktywności praw autorskich. Jednocześnie nie wskazuje się na sposób wyodrębniania tego wynagrodzenia. W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje, czy wyodrębnienie wynagrodzenia nastąpi z określeniem konkretnych kwot czy też będzie miało charakter procentowy. Istotnym jest, czy w danej sytuacji istnieje możliwość określenia przychodu z korzystania z praw autorskich. Skarżąca w umowach z programistami dokona procentowego rozdzielenia na dochody uzyskiwane w związku z prawami autorskimi i na dochody należne za realizację pozostałych obowiązków. W ocenie skarżącej, z uwagi na brak regulacji ustawowych w przedmiotowym zakresie należy przyjąć, że strony na zasadzie swobody umów mają dowolność w zakresie sposobu wyodrębnienia wynagrodzenia pod warunkiem, że sposób ten zapewnia identyfikację każdego z elementów wynagrodzenia. Z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. nie można wyciągać wniosku o konieczności wyłącznie kwotowego rozbicia wynagrodzenia twórcy. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stawia dodatkowe warunki, których nie przewidują przepisy u.p.d.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuca w istocie organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. i uznanie, że na gruncie ww. przepisu warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest wyodrębnienie w treści umowy z programistami kwotowo części wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw autorskich. W ocenie skarżącej spółki wskazanie w zawartych umowach określonego procentowo czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą, uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. koszty uzyskania przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Powyższy przepis określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z prawa autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Ustawa podatkowa odwołuje się do odrębnych przepisów, co we wskazanym zakresie oznacza ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na gruncie powołanego przepisu u.p.d.f. nie ma wątpliwości, że możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z pracy twórczej wykonywanej w ramach stosunku pracy, bądź zlecenia. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że zastosowanie normy określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. możliwe jest przy rozróżnieniu wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (zleconych w ramach umowy cywilnoprawnej) i część określającą honorarium za korzystanie z praw autorskich. Nie jest natomiast wystarczające wyróżnienie w umowie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, ponieważ z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiści powstał i czy w związku z tym wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09, z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09, WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1410/16, WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r. I SA/Wr 655/17). Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyrokach. Procentowe wyliczenie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich. Aby można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu musi być określona precyzyjnie wysokość wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu wykonania pracy twórczej, której rezultatem jest utwór. Wskazane koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z praw autorskich, a nie do czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w ramach stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut zawarty w skardze naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. W ocenie Sądu organ w związku z tym nie naruszył art.120 i 121 O.p, uznając w interpretacji, że określenie procentowe czasu pracy poświęconego na pracę twórczą nie uprawnia do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie wydana interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co Sąd już zwrócił uwagę. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł, jak w sentencji wyroku.