I SA/Po 955/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi TW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec TW postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanym okresie skarżący prowadził działalności gospodarczą pod nazwą A, polegającą na sprowadzaniu z krajów Unii Europejskiej pojazdów i ich sprzedaży, naprawie i konserwacji motocykli, a także zakupie i sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Organ ustalił, że od dnia [...] TW został zarejestrowany jako podatnik VAT oraz VAT-UE. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ I instancji stwierdził, że podatnik m.in. w odniesieniu do niektórych transakcji nabycia pojazdów posługiwał się jednocześnie różnymi dokumentami mającymi potwierdzić ich zakup, nierzetelnie sporządzał faktury wewnętrzne, które uwzględniać miały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) pojazdów mechanicznych oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, nieprawidłowo ewidencjonował je w ewidencji nabycia VAT, a w konsekwencji nieprawidłowo sporządzał deklaracje VAT-7 oraz "informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, nie posiadał dowodów dokonania niektórych transakcji zakupu pojazdów mechanicznych, które zostały przez niego sprzedane, nie wykazał w całości sprzedaży pojazdów mechanicznych oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, nie prowadził ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. w wysokości [...], luty 2008 r. w wysokości [...], marzec 2008 r. w wysokości [...], kwiecień 2008 r. w wysokości [...], maj 2008 r. w wysokości [...], czerwiec 2008 r. w wysokości [...], lipiec 2008 r. w wysokości [...], sierpień 2008 r. w wysokości [...], wrzesień 2008 r. w wysokości [...], październik 2008 r. w wysokości [...], listopad 2008 r. w wysokości [...], grudzień 2008 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec podatnika ujawniło nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego oraz należnego. Co do nabycia części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych organ stwierdził, że z ewidencji nabycia VAT wynika, że podatnik nie dokonywał w niej zapisów chronologicznie oraz wykazał w nieprawidłowych wysokościach wartości nabytych części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. W związku z tym, że podatnik dokonywał zakupów części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych od kontrahentów niemieckich organ kontrolny skierował do niemieckiej administracji podatkowej wnioski SCAC o weryfikację transakcji. W odpowiedzi wskazano, że kontrahent reprezentujący firmę B, t.j. pan E nie żyje, działalność została zlikwidowana i nie można zdobyć niezbędnych dokumentów, a zatem organ przyjął jako rzetelne dowody nabycia części i akcesoriów, na których jako wystawca figuruje w.w firma. Natomiast firma C potwierdziła sprzedaż do podatnika udokumentowaną wyłącznie rachunkami z dnia [...] oraz z dnia [...]. Organ kontrolny dokonał przeliczenia kursu waluty wykazanych w w.w rachunkach i stwierdził, że podatnik w [...] dokonał nabycia części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ stwierdził, że rachunki wystawione przez C, dokumentujące nabycie części i akcesoriów do pojazdów z dnia: [...], [...], [...]... zostały wystawione na podmiot inny niż strona, zatem podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku w nich wykazanego. Co do nabycia pojazdów mechanicznych organ stwierdził, że podatnik dokonał zakupu [...] pojazdów. Organ w celu potwierdzenia rzetelności w.w transakcji skierował do niemieckiej administracji podatkowej wnioski SCAC o weryfikację transakcji wynikających z rachunków przedłożonych przez stronę. Organ I instancji stwierdził, że jedynie [...] z w.w rachunków dokumentowały nabycie przez podatnika pojazdów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne wykazało, że w odniesieniu do [...] z [...] w.w transakcji nabycia pojazdów podatnik w [...] posługiwał się jednocześnie różnymi dokumentami mającymi potwierdzić ich zakup. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik w urzędzie celnym, urzędzie skarbowym lub urzędzie rejestrującym pojazdy, w odniesieniu do tych samych pojazdów, przedstawiał umowy kupna-sprzedaży. Umowy te różnią się w stosunku do przedłożonych przez stronę rachunków: ceną nabycia (w umowach była niższa), datą zawarcia (różnica jednego lub kilku dni), podmiotami zawierającymi transakcję. Organ I instancji za prawidłowe ceny nabycia uznał kwoty wynikające z rachunków ujętych przez podatnika w ewidencji VAT, ponieważ były one tożsame z rachunkami załączonymi do odpowiedzi uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej. Za nierzetelne dowody organ uznał umowy kupna-sprzedaży, którymi podatnik posługiwał się przed polskimi organami podatkowymi, celnymi oraz rejestrującymi pojazdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie organ I instancji, po przeliczeniu na złote, uwzględnił wartości wynikające jedynie z [...] rachunków. Natomiast ustalenia poczynione w sprawie przez organ I instancji w odniesieniu do pozostałych [...] z [...] pojazdów ujętych w ewidencji nabycia VAT wykazały, że transakcje nabycia dotyczące tych pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż część pojazdów podatnik wykorzystywał do celów osobistych, gdyż pojazdy użytkowane były na zawodach motocrosowych ([...] pojazdów), podatnik nie był stroną transakcji ([...] pojazdów), zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały, że pojazdy służyły prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej ([...] pojazdów), [...] pojazdów zostało nabytych przez TW dla celów prywatnych. Organ wskazał, że otrzymał od podatnika faktury wewnętrzne, do których podatnik załączył zarówno rachunek, jak i umowę kupna-sprzedaży. Organ stwierdził, że żadna z faktur wewnętrznych nie została opatrzona numerem, podatnik wyliczył w nich i wykazał podatek VAT wg stawki 23 % (stawka VAT w 2008 r. wynosiła 22%). Organ stwierdził, że dane wykazane w w.w fakturach wewnętrznych nie są zgodne z kwotami wykazanymi przez podatnika w ewidencji nabycia VAT, deklaracjach VAT-7, dokumentami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że faktury wewnętrzne nie są dowodami rzetelnymi, gdyż podatnik nierzetelnie sporządzał faktury wewnętrzne, które uwzględniać miały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz pojazdów, nieprawidłowo sporządzał deklaracje VAT-7 oraz "informacje podsumowujące o dokonanych wewnatrzwspólnotowych nabyciach towarów". Według organu podatnik nie dokumentował transakcji WNT prawidłowo wystawionymi fakturami wewnętrznymi. Organ I instancji przedstawił w decyzji dane z dowodów nabyć, na podstawie których podatnik winien był sporządzić faktury wewnętrzne, a następnie ująć w ewidencjach nabycia VAT i wykazać w deklaracjach VAT-7. Co do podatku należnego organ stwierdził, że podatnik zadeklarował w 2008 r. wyłącznie sprzedaż [...] motocykli i [...] samochodu. Organ kontrolny, na podstawie historii rachunków bankowych ustalił, że oprócz sprzedaży samochodów i motocykli, podatnik w 2008 r. dokonał również sprzedaży części i akcesoriów do nich. Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...] wynika, że kwoty przelewów z rachunku bankowego prowadzonego w D związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Fakt dokonania zakupu części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych od podatnika potwierdzili również świadkowie: KR, DG, IP, JW, GJ, TP, KJ. W ocenie organu ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. w części dotyczącej brakujących zapisów odnośnie przeprowadzonych przez podatnika transakcji sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych prowadzona była nierzetelnie. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2008 r. dokonał sprzedaży pojazdów. Dane o pojazdach, zawarte w przedstawionych przez podatnika rachunkach, posłużyły organowi do pozyskania informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz właściwych wydziałów komunikacji informacji o w.w pojazdach oraz o nabywcach tych pojazdów. Do akt sprawy włączono umowy sprzedaży tych pojazdów, będące podstawą ich rejestracji na terytorium Polski. Organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał transakcji sprzedaży [...] pojazdów. W decyzji organu wskazano, że sprzedaż pojazdów oraz części i akcesoriów przez podatnika potwierdzają umowy zawarte przez TW, jako sprzedającego, przedłożone w wydziałach komunikacji, zeznania świadków – nabywców pojazdów: KR, JB, RS, AW, PK, AS, IP, MP, JW, GJ, wyjaśnienia strony, przelewy dokonane przez niektórych nabywców na rachunek bankowy podatnika, protokół z czynności sprawdzających w E. Wobec braku wyjaśnień (i zastrzeżeń) podatnika na temat okoliczności przedmiotowych transakcji organ I instancji jako wartość sprzedaży przyjął kwoty wynikające z umów dokumentujących sprzedaż, a w razie ich braku – kwoty wskazane przez świadków – nabywców pojazdów, wartości wynikające z faktur sprzedaży pojazdu przez podatnika lub kwoty otrzymane przez stronę na rachunek bankowy. Organ I instancji wskazał, że w 2008 r. na rachunek bankowy podatnika wpływały środki pieniężne, z opisu których wynikało, że stanowiły wpływy dotyczące sprzedaży, np. "zaliczki", czy "za dokumenty", dokonane przez: TK, SR, EP, MM, TP, RT, AR, RM, KJ, HC. Zgodnie z zeznaniami w.w świadków organ ustalił, że wpłaty dokonane na konto podatnika stanowiły m.in. zaliczki na zakup w 2008 r. motocykla czy sprzedaż części i akcesoriów. Świadkowie wskazali, że transakcje przeprowadzili z TW, który odbierał pieniądze ze sprzedaży pojazdu lub części i akcesoriów oraz przekazywał kupującym dokumenty dotyczące danego pojazdu. Ponadto organ I instancji ustalił, że na rachunek bankowy strony dokonywane były również wpłaty zaliczek na poczet pojazdów sprzedanych przez podatnika w [...] przez: SS i AN. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik nierzetelnie wystawiając faktury wewnętrzne zaniżył wykazany podatek VAT naliczony, jak i należny. W konsekwencji powyższego, dokonane zapisy w ewidencjach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r. uznał za nierzetelne. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazał pojazdy, części i akcesoria, które podatnik sprzedał w 2008 r. oraz zaliczki otrzymane w 2008 r. Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik w 2008 r. w przeważającej większości dokonywał sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie dokumentując tej sprzedaży, albo dokumentując ją fakturami VAT, a w pozostałych przypadkach umowami kupna-sprzedaży, czym spowodował naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził, że niezaewidencjonowanie kwot podatku naliczonego oraz należnego w ewidencji firmy w prawidłowych wysokościach skutkuje nierzetelnością tych ksiąg i na podstawie art. 193 § 1-3 O.p., nie uznał przedmiotowych ewidencji za dowód w sprawie, w części dotyczącej wykazanego podatku naliczonego oraz należnego. Do obliczenia kwot podatku naliczonego oraz należnego organ kontroli skarbowej wykorzystał zapisy przepisu art. 23 § 1 oraz § 3 O.p., uwzględniając do wyliczenia dane wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez doprowadzenie do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Dodatkowo zakwestionował sposób naliczenia 30% podatku naliczonego, co do którego strona traci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a tym samym sposobu naliczenia kwoty podatku naliczonego, co do którego, przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu podniósł, że zakres wątpliwości dotyczących wydania zaskarżonej decyzji wskazany został w odwołaniu z dna [...] od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odwołaniu tym podkreślono, że organ I instancji w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie rozstrzygnął ani nie ustosunkował się do żadnej kwestii, która została podniesiona w pierwotnie złożonym odwołaniu, ponadto w sprawie doszło do naruszenia art. 23 O.p., gdyż wobec istnienia sprzecznych dowodów i dokumentów nie było możliwe na ich podstawie określenie podstawy opodatkowania. Podniesiono, że organ kontroli skarbowej nie uzasadnił dlaczego uznał za niewiarygodne dowody zakupu towarów, zarzucił także naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez zaliczenie do przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wpływów na rachunek bankowy, który był prowadzony na obojga małżonków, przy jednoczesnym uznaniu, że zakupy związane z tymi przychodami, jako nie związane z działalnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Podatnik podniósł, że z decyzji organu I instancji trudno jest wywnioskować jakie towary faktycznie zakupił, które z nich sprzedał w roku podatkowym, a które pozostały niesprzedane, a także czym kierował się organ przyjmując różne kryteria określenia cen zakupu i sprzedaży dla poszczególnych transakcji. W ocenie podatnika zaskarżona decyzja zawiera wady powodujące konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] w zakresie określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2008 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...], za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz od października do grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające m.in. na uchylaniu się w dniu [...] od opodatkowania i nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania wskutek niezłożenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008 r. i przez to uszczuplenie podatku VAT za styczeń 2008 r. i nieprowadzenia ewidencji dostaw dla potrzeb podatku VAT za styczeń 2008 r., podania w dniu [...] nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i uszczuplenia podatku VAT za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r., a także nierzetelnego wystawiania faktur i nieprowadzenia ewidencji dostaw VAT za miesiące od lutego 2008 r. do maja 2008 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw VAT za miesiące od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 r. i nierzetelnego prowadzenia ewidencji nabycia VAT za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r., mającego miejsce w okresie [...] nieprowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrującej, podania w dniu [...] nieprawdy w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE za I, II, III i IV kwartał 2008 r., w zakresie wykazanej wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu [...], zgodnie z wymogami zawartymi w art. 70c O.p., skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. z uwagi na wszczęcie ww. postępowania. Następnie, odnosząc się do dalszych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. Natomiast fakt, że organ I instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prowadząc postępowanie, nie naruszył zasad postępowania podatkowego a dokonane przez niego rozstrzygnięcie znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego. Dalej wyjaśnił, że obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika z przepisów ustawy o VAT, a zatem podatnik naruszył obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących i wobec podatnika powinno zostać ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko i wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, a nie do całości obrotu . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do odstąpienia przez organ I instancji od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzony w sprawie brak danych pozwalających na określenie tej podstawy. W odniesieniu do niektórych transakcji kupna lub sprzedaży nie można było bowiem ustalić, na podstawie dowodów zebranych w sprawie, ich rzeczywistych wartości, co uniemożliwiło zastosowanie art. 23 § 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zidentyfikowano transakcje sprzedaży, w których nabywcy nie podali konkretnej wartości transakcji wskazując jedynie na określony przedział "od – do" lub podając cenę "około", a jednocześnie brak było dokumentów potwierdzających podane ceny. Tymczasem, ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Oznacza to, że organ I instancji ustalając wartość wybranych transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, dokonał szacowania całej podstawy opodatkowania. Organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Organ wyjaśnił, że wybór metody powinien być determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji omówił wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego w odwołaniu i stwierdził, że decyzja organu I instancji spełnia wymagania określone w art. 210 § 4 O.p., gdyż zawiera szczegółowy opis postępowania kontrolnego, z uwzględnieniem stanowiska podatnika, a także argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W skardze na ww. decyzję TW wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 O.p. przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej określonej w § 3 tego przepisu oraz w związku z powyższym nieuprawnione zastosowanie metody szacowania dopuszczalnej w drodze wyjątku, a także art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. przez niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie nie ma przeszkód aby zastosować metodę porównawczą zewnętrzną, która polega na porównaniu wyników podobnej wielkości przedsiębiorstw, zajmujących się taką samą działalnością gospodarczą, w tym przypadku sprzedażą używanych pojazdów. Wskazał, że to, czy pojazdy te są używane w mniejszym czy większym stopniu nie ma dla możliwości zastosowania tej metody żadnego znaczenia, tak samo jak nie ma znaczenia jakiego są one np. koloru. Zdaniem strony organ nie podjął nawet próby sprawdzenia czy są podobne przedsiębiorstwa i jak przedstawia się ich struktura zakupu i sprzedaży. Skarżący podniósł, że skoro organ stanął na stanowisku, że nie umie zastosować żadnej wskazanej przez ustawodawcę metody szacowania, to powinien wybrać taką inną metodę, która w myśl art. 23 § 5 O.p. pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego wadliwie zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego zamiast jego pełnomocnika, który był ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Przez co naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Co do zarzutu przedawnienia powołał się na uzasadnienie uchwały NSA z 18 czerwca 2018r akt I FPS 1/18 NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w ocenie Sądu jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Analizując zarzuty skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r przedawniłoby się z końcem 2013r., a za miesiąc grudzień 2008r z końcem 2014r , gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodany przepis art. 70c O.p. jest wynikiem uwzględnienia przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w określonym zakresie. Stwierdził bowiem, że przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (...) , w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. , jest niezgodny z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p. 18 czerwca 2018 r. NSA w sprawie I FPS 1/18 podjął następującą uchwałę: Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z [...], doręczonym podatnikowi TW [...], zawiadomił go o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnikowi, a nie jej pełnomocnikowi, spełnia wymogi ustawy. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, również one nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie może w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm. – dalej p.p.s.a.) być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowana decyzja nie dostarczyła w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu. W związku z czym Sąd uznał, że organ w pełni zrealizował zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p i zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 O.p. Nie można też podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 O.p. , przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej określonej w § 3 tego przepisu, a w związku z tym nieuprawnione zastosowanie metody szacowania dopuszczalnej w drodze wyjątku. Na wstępie wskazać jednak należy, że z dniem 1 stycznia 2016r ustawą z dnia 10.09.2015r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2015r poz 1649) zmieniony został przepis art. 23 § 3 O.p. i uchylony § 4 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oszacował podstawę opodatkowania w oparciu o nieistniejący przepis - art. 23 § 4 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował zaś ten stan. Nie ma to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Od 1 stycznia 2016r , a więc w momencie wydawania decyzji zarówno przez organ I jak i II instancji § 3 art. 24 O.p. stanowi, iż podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zmiana w stosunku do przepisu sprzed 1.01.2016 dotyczy słowa " w szczególności" Konsekwencją tej zmiany jest uchylenie § 4 art. 23 O.p., który brzmiał: w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wbrew temu co zarzuca się w skardze organy w sposób przekonujący wskazały dlaczego nie zastosowały żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Odwołały się przy tym do zasady, którą organy powinny kierować się dokonując szacowania podstawy opodatkowania tj. określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. ( art. 23 § 5 O.p.) Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku przesłanek do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. wskazując przy tym, że wybór metody determinowany jest materiałem dowodowym jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. gdyż: zakres kontroli obejmował jedynie rok 2008, a skarżący nie deklarował obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w poprzednich okresach, tym samym nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej; Podatnik dokonywał sprzedaży m.in. towarów oznaczonych, dla których każda transakcja sprzedaży powinna być indywidualnie rozpatrzona, pojazdy mogły bowiem różnić się stanem technicznym, datą produkcji, stopniem uszkodzenia. W innych podobnych przedsiębiorstwach mogą istnieć różne struktury sprzedaży w poszczególnych okresach. Istotnym był również fakt, że upłynął 5 - letni okres przechowywania przez podatników dokumentów. Dlatego nie mogła mieć zastosowania metoda porównawcza zewnętrzna. Podatnik sprzedawał różne pojazdy pod względem marki, roku produkcji, rodzaju silnika, a także pod względem stopnia zużycia i walorów estetycznych, co wykluczało użycie metody remanentowej. Ponadto skarżący nierzetelne deklarował wartość dokonanych sprzedaży. Podatnik prowadził działalność handlową polegającą m. in. na zakupie pojazdów, a następnie ich odsprzedaży, stąd nie można było zastosować metody produkcyjnej; Nie posiadał wszystkich dowodów zakupu, a także nierzetelnie deklarował wartość sprzedaży - nie było zatem możliwości zastosowania metody kosztowej; Z ksiąg podatkowych nie można było ustalić obrotu ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, ponieważ podatnik nierzetelnie deklarował uzyskiwane wartości sprzedaży - stąd nie można było zastosować metody udziału dochodu w obrocie. Zdaniem organu odwoławczego, skoro podatnik nabywał i sprzedawał pojazdy, tj. towary oznaczone poprzez indywidualny numer VIN, różniące się marką, rokiem produkcji, stanem technicznym, konieczne było ustalenie przede wszystkim wartości poszczególnych nabytych i sprzedanych pojazdów. Natomiast w stosunku do transakcji dotyczących części i akcesoriów, tj. towarów nieposiadających zindywidualizowanych oznaczeń, wobec których nie było możliwe przyporządkowania nabycia danego towaru do jego sprzedaży organ przyjął, że podatnik nabył wyłącznie części i akcesoria w wielkości udokumentowanej wskazanymi rachunkami. Ilość sprzedanych części i akcesoriów odpowiadała bowiem wielkościom wynikającym z zeznań nabywców i dokonanych wpłat na rachunek bankowy podatnika. W ocenie Sądu, organy w sposób należyty i zrozumiały opisały i wyjaśniły skarżącemu na czym polegała wybrana metoda oszacowania. Organy w trakcie postępowania wykazały również w sposób rzetelny dlaczego wybrana metoda jawi się jako najdokładniejsza zatem wybór tej metody nie może być skutecznie kwestionowany. Metoda przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd jest logicznie uzasadniona. Sąd wskazuje, że to działanie skarżącego, prowadzącego nierzetelnie księgi podatkowe, powoduje trudności dowodowe w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 6 maja 2009 r. I SA/Lu 575/08). W tych okolicznościach Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa o szacowaniu, zaś skarżący ponad wszelką wątpliwość naruszył wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o VAT, w szczególności w zakresie obowiązków ewidencyjnych podatnika podatku od towarów i usług, powodujących powstanie negatywnych skutków podatkowych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.