I SA/Po 958/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę 500,00 zł (pięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] października 2018 r. J. G. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], uchylającą decyzję Burmistrza O. z [...] czerwca 2018 r. nr [...], którą ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 9 październiku 2015 r. skarżący złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości – działki nr [...], położonej w O. przy ul. [...]. Jako przyczynę korekty wskazał zakończenie 30 września prac związanych ze zmianą sposobu użytkowania pomieszczeń z gospodarczych na mieszkalne. W korekcie informacji wskazał: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 150 m2, pozostałe grunty 486 m2; budynki mieszkalne – 155 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 110 m2, budynki gospodarcze – 284 m2. Decyzją z [...] lutego 2016 r. Burmistrz ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, zaznaczając że nowoutworzone lokale nie zostały wprowadzone do ewidencji gruntów i budynków, opodatkował je wg stawki odpowiedniej dla budynków gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO decyzją z [...] kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 97/17, uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd zaznaczył, że w sytuacji, w której występuje rozbieżność między faktycznym sposobem użytkowania części obiektu budowlanego (budynku), a treścią ewidencji gruntów i budynków, przy czym usunięcia tej rozbieżności poprzez aktualizację ewidencji organ ewidencyjny powinien dokonać z urzędu, to organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu dokonania zmian w ewidencji bądź dokonania ostatecznej decyzji o odmowie dokonania wpisu. Organowi, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nakazał ustalenie czy nadal toczy się postępowanie przed organem ewidencyjnym oraz uzyskanie od tego organu jednoznacznego stanowiska, czy aktualizacja ewidencji, związana ze zmianą sposobu użytkowania spornego budynku, nastąpi z urzędu w drodze czynności materialno-technicznej. Sąd przyjął, że kwestia ujawnienia nowej funkcji użytkowej co do spornej powierzchni budynku gospodarczego stanowi zagadnienie wstępne. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2018 r. ustalił podatek w wysokości [...] zł, przyjmując powierzchnię gruntów zgodną z korektą informacji oraz przyjmując powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą 222 m2, budynków gospodarczych 284,10 m2 oraz budynków mieszkalnych 43 m2. Uzasadniając decyzję wskazał, że [...] grudnia 2014 r. podatnik zgłosił w Wydziale Architektury i Budownictwa zamiar zmiany sposobu użytkowania części dwóch budynków handlowo-usługowych na cele mieszkalne. Wydział nie zgłosił sprzeciwu. Zgłoszenie zamiaru nie było jednak wystarczającą podstawą do tego, aby nanieść zmianę w ewidencji gruntów i budynków. W dniu [...] listopada 2015 r. podatnik złożył pismo do organu geodezyjnego, w którym oświadczył, że przekształcił część powierzchni budynków gospodarczych na mieszkania. Wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia, zatem przyczyną braku aktualizacji ewidencji o nowe lokale mieszkalne, było niedopełnienie formalności przez skarżącego. Jednocześnie Burmistrz wskazał, że pismem organ geodezyjny poinformował go, iż na podstawie dokumentacji sporządzonej w ramach modernizacji ewidencji gruntów i budynków zmiany dotyczące uzupełnienia dodatkowej funkcji budynków położonych na działce nr [...] zostaną wprowadzone do bazy danych ewidencji z urzędu na podstawie opublikowanego Ogłoszenia nr [...] Starosty [...] z [...] lutego 2018 r. Zaznaczył, że wzmianka ta nie będzie jednak dotyczyła 2016 r. Nadto Burmistrz wyjaśnił, że podczas oględzin nieruchomości o pow. 439,10 m˛ stwierdzono istnienie 3 mieszkań, które – według oświadczenia podatnika - były w 2016 r. wynajmowane, a w jednym z nich zamieszkiwał on sam. Organ stwierdził, że dane zawarte na dzień [...] grudnia 2017 r. (data oględzin) były niezgodne ze stanem faktycznym i mogły posłużyć od tego momentu organowi podatkowemu jako przeciwdowód w sprawie. Organ ustalił również, że okresie od [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2016 r. skarżący oraz O. G. zameldowani byli w spornej nieruchomości na pobyt tymczasowy. Od [...] września 2015 r. do [...] sierpnia 2017 r. były również zameldowane inne osoby na pobyt tymczasowy, a jedna od [...] czerwca 2009 r. do dnia dzisiejszego na pobyt stały. Burmistrz zaznaczył, że podatnik nie rozliczał najmu podatkiem zryczałtowanym i nie składał w związku z tym [...], co wskazywałoby na najem prywatny. Rozliczeń dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą "J. G. P. [...]", o czym świadczą również nr PKD - [...] wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz [...] pozostałe zakwaterowanie. Powołał się również na oświadczenie skarżącego o prowadzeniu na spornej nieruchomości działalności gospodarczej, polegającej na najmie mieszkań. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że najem lokali mieszkalnych wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.), do której odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Fakt dokonywania odliczeń poniesionych kosztów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także rozliczanie przychodów z najmu lokali w organie skarbowym z tytułu działalności gospodarczej wskazuje na zarobkowy charakter działań strony. Podatnik w zakresie zarejestrowanej działalności gospodarczej ma PKD [...] — wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Dwa lokale były wynajmowane przez cały 2016 r., co uznać należy za działalność prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły. Po przeanalizowaniu zgromadzonych materiałów organ spośród wskazanej przez podatnika powierzchni 155 m˛, na którą składają się trzy mieszkania, dwa z nich (o łącznej pow. 112 m˛) uznał za lokale zajęte na działalność gospodarczą. Natomiast trzeci lokal (o pow. 43 m˛) opodatkował stawką odpowiednią dla budynków mieszkalnych, z uwagi na to, że podatnik złożył oświadczenie o samodzielnym zamieszkiwaniu tego lokalu. Zaznaczył, że budynki mają status budynków mieszkalnych, ale fakt zajęcia ich na działalność gospodarczą implikuje zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości. Uchylając w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Kolegium przedstawiło dokonane przez Burmistrza ustalenia w trakcie ponownie prowadzonego postępowania. Wskazało, że stosowanie do treści art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. f ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie zgłoszeń dotyczących zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części, o których mowa w art. 71 ust. 2 z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), do których właściwy organ nie wniósł sprzeciwu. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. SKO zaakcentowało, że - jak się wydaje - sytuacja regulowana ww. przepisami zaistniała w niniejszej sprawie. Jednakże, w ocenie organu, kwestii tej nie można przesądzić, albowiem materiały postępowania są niekompletne. Podjęte przez organ pierwszej instancji działania zmierzające do wyjaśnienia przebiegu i stanu postępowania przed organem ewidencjonującym grunty i budynki zostały jedynie zwieńczone ustaleniem, że na podstawie ogłoszenia nr [...] zostaną zaktualizowane z urzędu dane w ewidencji dotyczące spornej części nieruchomości. Do akt nie załączono jednak zgłoszenia podatnika, załączników do niego oraz dokumentu, w którym Wydział Architektury informował Wydział Geodezji o braku sprzeciwu i terminie wskazanym przez wnioskodawcą jako data planowanej zmiany. W aktach brak również informacji, czy sygnalizowana zmiana nastąpiła. Organ podkreślił, że wydając decyzję należy także mieć na uwadze zasadę określoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ponadto zaskarżona decyzja – zdaniem organu odwoławczego - jest wadliwa, ponieważ przyjmuje się w niej powierzchnię budynków gospodarczych w wielkości 284,1 m˛, podczas gdy z korekty deklaracji złożonej przez podatnika wynika, że budynki te mają powierzchnię 284 m˛. Organ pierwszej instancji nie uzasadnił na podstawie jakich dowodów uznał, że powierzchnia lokali mieszkalnych podlegających opodatkowaniu wyższą stawką podatkową wynosi 112 m˛, zaś powierzchnia trzeciego lokalu mieszkalnego 43 m˛, co pozostaje w sprzeczności z treścią znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji projektowej, dotyczącej zmiany sposobu użytkowania spornej części budynków gospodarczych. Podsumowując Kolegium wskazało, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien ustalić faktyczną powierzchnię budynków gospodarczych i mieszkalnych. W tym celu należy wezwać podatnika do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią złożonej ostatnio deklaracji podatkowej i dostarczonej dokumentacji projektowej, a oświadczeniami składanymi przez niego w trakcie dotychczasowego postępowania wyjaśniającego, ewentualnie dokonać oględzin spornych części nieruchomości i stosownych obmiarów. W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO, podatnik wskazał, że Kolegium nie zajęło się merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, ale szukało pretekstu do odsunięcia rozpoznania problemu. W argumentacji skarżący podkreślił, że nie nastąpiła jakakolwiek przebudowa budynku, tylko zmiana użytkowania pomieszczeń. Tym samym przekształcenie odbyło się na tzw. zgłoszenie a nie pozwolenie na budowę. Jest to istotna kwestia, ponieważ nie nastąpiła sumaryczna zmiana powierzchni a tylko zmiana sposobu użytkowania wg projektu na który powołuje się SKO. Ponadto w projekcie powierzchnie są podawane do drugiego miejsca po przecinku a na deklaracji było pouczenie aby podawać powierzchnię w zaokrągleniu do pełnych m˛ i dlatego pojawia się niezgodność 0,1 m˛. We wcześniejszych decyzjach o wymiarze podatku od nieruchomości powierzchnia była podawana w dziesiątych m˛, ale zmiana zasad wypełniania deklaracji na przestrzeni minionych lat nie może być podstawą do jej uchylenia decyzji. Skarżący zaznaczył, że zależało mu na uchyleniu decyzji Burmistrza w oparciu o przesłanki merytoryczne a nie formalne. W odpowiedzi na skargę SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2019 r. skarżący oświadczył, że wpisy w ewidencji zostały dokonane kilka dni przed rozprawą. Po zmianie wpisano do ewidencji w spornej nieruchomości jako inne funkcje jednego z budynków – budynek o dwóch mieszkaniach, a drugiego budynku – budynek jednorodzinny. Na okazanej mapie skarżący wskazał, że po lewej stronie działki na miejscu gęsto zaznaczonym znajdują się dwa lokale mieszkalne, a po prawej stronie na miejscu gęsto zaznaczonym z tyłu działki znajduje się jeden lokal mieszkalny. Ponadto zarzucił, że w tej sprawie nierozpatrzenie deklaracji złożonej w 2015 r. jest problemem, który będzie decydował o podatku za rok 2016 r. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności był zobowiązany wziąć pod uwagę przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zdaniem Sądu oba te przepisy zostały przez SKO naruszone, a ponieważ naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja została uchylona. Art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z uwagi na treść ww. przepisu, kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia, wydanego wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy, polega przede wszystkim na ocenie, czy organy podporządkowały się zarówno ocenie prawnej wyrażanej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 5 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 97/17, jak i wytycznymi co do dalszego postępowania w tym wyroku sformułowanymi. Powyższe związanie dotyczy również Sądu rozpoznającego złożoną w niniejszej sprawie skargę. Należy zatem przypomnieć, że w powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że kwestia ujawnienia nowej funkcji użytkowej co do spornej powierzchni budynku gospodarczego ma charakter zagadnienia wstępnego, albowiem okoliczność ta ma bezpośredni wpływ na zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Sąd stwierdził również, że w sytuacji, w której występuje rozbieżność między faktycznym sposobem użytkowania części budynku, którego zmiana nastąpiła zgodnie z P.b., a treścią ewidencji gruntów i budynków (przy czym usunięcia tej rozbieżności przez aktualizację tej ewidencji organ powinien dokonać z urzędu), to organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu dokonania zmian w ewidencji bądź wydania ostatecznej decyzji o odmowie dokonania wpisu. Uchylając decyzje organów obu instancji, Sąd nakazał organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalić, czy nadal toczy się postępowanie przed organem ewidencyjnym oraz uzyskać od tego organu jednoznaczne stanowisko, czy aktualizacja ewidencji gruntów i budynków, związana ze zmianą sposobu użytkowania spornego budynku nastąpi z urzędu w drodze czynności materialno-technicznej. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w wydanej decyzji z [...] czerwca 2018 r., powołując się na ww. wyrok WSA, stwierdził że "ostatnim zaleceniem Sądu było przeprowadzenie przeciwdowodu przez organ podatkowy na zapisy w ewidencji gruntów i budynków, kwestionowane przez podatnika". Następnie w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że przyczyną braku aktualizacji ewidencji było niedopełnienie formalności przez skarżącego. Nadto, powołując się na pismo organu geodezyjnego, wskazał że zmiany dotyczące uzupełnienia dodatkowej funkcji spornych budynków zostaną wprowadzone do bazy danych ewidencji z urzędu na podstawie Ogłoszenia nr [...] Starosty [...] z [...] lutego 2018 r. Zaznaczył, że wzmianka ta nie będzie dotyczyła 2016 r. Powołując się na art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz dokonane w toku postępowania ustalenia (oględziny budynków, dane dotyczące zameldowania w nich osób, oświadczenia skarżącego, informacje Urzędu Skarbowego), Burmistrz stwierdził istnienie na spornej nieruchomości trzech mieszkań, które były przez skarżącego częściowo wynajmowane i które rozliczał on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym uprzednio, że dane zawarte w ewidencji na dzień dokonania oględzin "są niezgodne ze stanem faktycznym i mogą posłużyć od tego momentu organowi podatkowemu jako przeciwdowód w sprawie". Ostatecznie powierzchnię dwóch wynajmowanych przez skarżącego lokali opodatkował jako lokale zajęte na działalność gospodarczą, a trzeci – zajmowany przez skarżącego – jako lokal mieszkalny. Tymczasem SKO, rozpatrując odwołanie skarżącego od ww. decyzji organu pierwszej instancji, nawet nie wspomniało o wyroku WSA poprzedzającym wydanie tej decyzji, nie oceniło pod tym kątem prowadzonego przez Burmistrza postępowania, ani dokonanych w oparciu o zebrane przez niego dowody ustaleń w kontekście zawartej w tym wyroku oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Kolegium nie przeprowadziło żadnych dowodów. Opierając się w całości na materiale dowodowym zebranym przez Burmistrza, uchyliło jego decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zarzucając niekompletność w aktach materiałów postępowania, z których wynikałoby wystąpienie sytuacji uregulowanej w art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. f P.g.k. – zgłoszenia skarżącego, załączników do niego, dokumentu informującego o braku sprzeciwu, informacji czy sygnalizowana zmiana nastąpiła. Dodatkowo SKO uznało decyzję Burmistrza za wadliwą, stwierdzając że z nieznanych powodów przyjął inną powierzchnię budynków gospodarczych niż to wynika z korekty deklaracji oraz nie uzasadnił na podstawie jakich dowodów przyjął powierzchnię lokali mieszkalnych pozostającą w sprzeczności z dokumentacją projektową. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Kolegium nie uznało się związane powołanym wyżej wyrokiem WSA i to nie tylko dlatego, że nie odniosło się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak zastosowania się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w ww. wyroku, wynika przede wszystkim z wytknięcia organowi pierwszej instancji braków w materiale dowodowym, które w niniejszej sprawie nie stanowią dowodów do dokonania niezbędnych ustaleń, które zalecił Sąd. Należy jeszcze raz przypomnieć, że organ pierwszej instancji został zobowiązany do ustalenia, czy nadal toczy się postępowanie przed organem ewidencyjnym i uzyskania od tego organu jednoznacznego stanowiska, czy aktualizacja ewidencji nastąpi z urzędu w drodze czynności materialno-technicznej. W przypadku nadal występującej rozbieżności WSA nakazał organowi zawieszenie postępowania. Zaleconych ustaleń Burmistrz dokonał, opisując je w swojej decyzji. Wynika z nich, że zmiany funkcji użytkowej spornych budynków w ewidencji nie zostały jeszcze uwidocznione, ale zostaną dokonane z urzędu na podstawie Ogłoszenia nr [...] Starosty [...]. Zgodnie z wyrokiem WSA, który stwierdził, że ujawnienie tych zmian jest zagadnieniem wstępnym, organ pierwszej instancji był zobligowany do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uaktualnienia ewidencji. Tymczasem Burmistrz uznał, że ostatnim zaleceniem WSA było przeprowadzenie przeciwdowodu na zapisy w ewidencji i w tym kierunku poprowadził postępowanie. Kolegium, które wyrok WSA w swoim postępowaniu w ogóle pominęło, nie dostrzegając, że jest związane zawartymi w nim wskazaniami dotyczącymi zawieszenia postępowania w przypadku braku aktualizacji ewidencji. Wytykając Burmistrzowi braki dowodowe w zakresie zmiany sposobu użytkowania części budynków, jak i niewyjaśnienie kwestii przyjętej przez niego powierzchni spornych lokali, uczynił to całkowicie wbrew zaleceniom WSA, czym naruszył art. 153 P.p.s.a. Procedowanie w kwestii wymiaru podatku, jak wynika z wyroku Sądu, mogło rozpocząć się dopiero po dokonaniu zmian w ewidencji, do dokonania których organ ewidencyjny był zobowiązany z urzędu. Należy też dodać, że WSA w swoich rozważaniach wyjaśniał, że również w postępowaniu podatkowym można wykazać, iż dane w ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, w szczególności, gdy w toku tego postępowania podatnik wykazuje, że toczy się postępowanie o zmianę wpisu w ewidencji, a fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Jednakże z rozważań tych Burmistrz wyciągnął wnioski sprzeczne z zawartymi w końcowej części uzasadnienia wyroku wskazaniami co do dalszego postępowania organu, jako nakazanie przeprowadzenia przeciwdowodu "na zapisy ewidencji". Jednakże nie zaszła - zdaniem Sądu - potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem z oświadczenia złożonego na rozprawie przez skarżącego wynika, że w chwili obecnej w ewidencji gruntów i budynków została wprowadzona zmiana dotycząca innej funkcji spornych budynków (funkcja główna pozostała bez zmian) i wpisano funkcję mieszkalną. W tej sytuacji niezbędną do ustalenia w kontrolowanym postępowaniu podatkowym okolicznością pozostaje uzyskanie informacji od organu ewidencyjnego, czy i faktycznie jaka zmiana została dokonana, czego można dokonać żądając od tego organu wypisu z ewidencji dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Zaskarżona decyzja narusza również regulację art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem organ odwoławczy jest uprawniony do jego zastosowania jedynie wówczas, gdy stwierdzi całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji bądź takie braki w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu dowodowym, które wykluczają możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Ten z kolei przepis pozwala organowi na przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. W kontrolowanej sprawie SKO wytknęło Burmistrzowi niekompletność materiałów dotyczących zmiany sposobu użytkowania budynków, co jest chybione w sytuacji, gdy WSA w wyroku z [...] lipca 2017 r. stwierdził, że skarżący spełnił wszystkie warunki formalne (m. in. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i złożył wymaganą dokumentację projektową), a po dokonaniu zmian złożył organowi podatkowemu informację w wyznaczonym ustawą terminie. Nadto w aktach administracyjnych znajduje się pisma Starosty [...], które kwestię tę w pełni wyjaśniają, choćby z [...] grudnia 2014 r. czy z [...] października 2017 r. Natomiast ustalenie, że zmiany w ewidencji już nastąpiły (co na rozprawie oświadczył skarżący), powoduje bezzasadność uzupełniania wskazanych przez Kolegium dokumentów. W zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów, dla których przyjął inną powierzchnię budynków gospodarczych niż wynika z korekty deklaracji, jak i nie uzasadnił dlaczego przyjął powierzchnię lokali mieszkalnych pozostającą w sprzeczności z treścią dokumentacji projektowej. SKO nakazało Burmistrzowi, że powinien ustalić faktyczną powierzchnię budynków gospodarczych i mieszkalnych, a w tym celu wezwać podatnika do wyjaśnienia rozbieżności między treścią złożonej ostatnio deklaracji podatkowej i dostarczonej dokumentacji projektowej, a oświadczeniami składanymi przez niego w trakcie dotychczasowego postępowania wyjaśniającego, ewentualnie dokonać oględzin spornych nieruchomości i stosownych obmiarów. Gdyby organ odwoławczy dokładnie zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie powziąłby przedstawionych w wydanej przez siebie decyzji wątpliwości lecz sam je rozstrzygnął. W aktach administracyjnych znajduje się opis techniczny, którego przedmiotem jest zmiana sposobu użytkowania istniejących pomieszczeń gospodarczych na pierwszym piętrze dwóch budynków na cele mieszkaniowe (trzy lokale mieszkalne). Wynika z niego, że powierzchnia mieszkania A wynosi 37,90 m2, mieszkania B 73,23 m2, mieszkania C 43,94 m2, co daj łączną powierzchnię 155,07 m2. W złożonej [...] października 2015 r. korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości skarżący wskazał powierzchnię budynków mieszkalnych 155 m2 oraz powierzchnię budynków gospodarczych 284 m2 (od dotychczasowej powierzchni budynków gospodarczych 439 m2 odjął 155 m2 mieszkalnych i pozostało 284 m2). W formularzu informacji w sprawie podatku od nieruchomości - czego nie zauważyło Kolegium, a co zasadnie podkreślił w skardze podatnik – w rubryce D odnoszącej się do danych dotyczących przedmiotów opodatkowania niepodlegających zwolnieniu pod pozycjami D.1. (powierzchnia gruntów) i D.2. (powierzchnia budynków lub ich części) w miejscach przeznaczonych do wskazania podstawy opodatkowania zaznaczono "z dokładnością do 1 m2". W aktach administracyjnych znajdują się dwa oświadczenia skarżącego składane organowi podatkowemu – z [...] października 2017 r. oraz z [...] maja 2018 r. W obu tych oświadczeniach skarżący konsekwentnie wskazuje powierzchnie dotyczące części budynków w pełnych m2 (155 m2, 43 m2), podobnie jak wskazywał te powierzchnie w korekcie informacji. Faktyczna powierzchnia przedmiotów opodatkowania, wskazana z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku znajduje się w dokumentacji projektowej. Brak jest zatem podstaw do nakazania organowi, aby wezwał skarżącego do wyjaśnienia rozbieżności między treścią złożonej ostatnio deklaracji podatkowej i dostarczonej dokumentacji projektowej, a oświadczeniami składanymi przez niego w trakcie dotychczasowego postępowania wyjaśniającego. Rozbieżność tę organ odwoławczy powinien wyjaśnić w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty i brak jest podstaw do wzywania o jej wyjaśnienie skarżącego, a już tym bardziej o nakazywanie organowi oględzin i dokonania obmiarów. W tym kontekście nie ma także rozbieżności co do powierzchni lokali mieszkalnych opodatkowanych wyższą stawką podatkową (112 m2) oraz trzeciego lokalu mieszkalnego (43 m2). Od sumy powierzchni części mieszkalnych budynków, którą skarżący w korekcie informacji podał z dokładnością do m2 (zgodnie z informacją na wzorze informacji) czyli 155 m2, organ odjął powierzchnię trzeciego lokalu 43 m2, również z dokładnością do m2, co dało powierzchnię mieszkalną 112 m2, uznaną przez Burmistrza za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Jedyną niekonsekwencją organu pierwszej instancji jest przyjęcie do opodatkowania powierzchni budynków gospodarczych jako 284,10 m2, mimo zadeklarowanej przez skarżącego powierzchni tych budynków jako 284 m2. Jednakże trudno uznać w tej sytuacji, że poznanie tej niekonsekwencji organu pierwszej instancji daje podstawę do uchylenia wydanej przez ten organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostałe wątpliwości organu odwoławczego dają się wyjaśnić bez żadnych problemów w oparciu o znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy, bez potrzeby jakiegokolwiek jego uzupełniania. Zatem SKO zastosowała w kontrolowanej sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej bezzasadnie, czym doprowadziło do jego naruszenia, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak było podstaw do uchylenie decyzji Burmistrza z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Sumując powyższe rozważania należy wskazać, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić, czy faktycznie nastąpiła zmiana w ewidencji gruntów i budynków, a jeśli tak, to czego zmiana ta dotyczy i jakie zapisy znajdują się w ewidencji po jej uaktualnieniu. Wyjaśnienia tej okoliczności organ odwoławczy powinien dokonać w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, uzupełniając materiał dowodowy o wypis z ewidencji gruntów i budynków albo zlecić przeprowadzenie w tym zakresie postępowania organowi pierwszej instancji. W przypadku potwierdzenia dokonania zmian w ewidencji, Kolegium będzie zobowiązane do merytorycznego wypowiedzenia się w kwestii wymierzonego skarżącemu podatku od nieruchomości. Należy przypomnieć, że organ pierwszej instancji przyjął, iż dwa lokale mieszkalne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś trzeci opodatkował stawką dla części budynków mieszkalnych. Jednocześnie – zdaniem Sądu – zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia SKO dokonanie oceny, czy właściwie organ pierwszej instancji przyjął w ustaleniach powierzchni przedmiotów opodatkowania niekonsekwentnie raz powierzchnię w pełnych m2, a co do innych przedmiotów z dokładnością do miejsca po przecinku. Nic nie stoi również na przeszkodzie, aby Kolegium zwróciło się do organu pierwszej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej o wyjaśnienie przyjętej przez ten organ niekonsekwencji przez przedłożenie dodatkowych dokumentów. Należy też podkreślić, że organ odwoławczy, który na skutek wniesionego odwołania ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę, jest władny do zmiany zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji także w zakresie przyjętej przez ten organ podstawy opodatkowania (np. 284 m2 zamiast 284,1 m2). Jedynie ustalenie przez organ odwoławczy, że wpis do ewidencji nie został jeszcze dokonany, spowoduje wynikającą z wyroku WSA z [...] lipca 2017 r. konieczność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu dokonania tego wpisu. Na zakończenie należy jeszcze wspomnieć, że ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spornej nieruchomości za 2015 r. nie ma znaczenia dla kontrolowanej sprawy i nie musi poprzedzać jej merytorycznego zakończenia. Ustalając podatek od nieruchomości za każdy kolejny rok organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do ostatniej złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, co uczynił Burmistrz w wydanej przez siebie decyzji z [...] czerwca 2018 r. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. o kosztach postępowania, w skład których wchodzą jedynie koszty sądowe (uiszczony przez skarżącego wpis od skargi).