I SA/Po 97/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska –Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Burmistrz O. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], ustalił J. G. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], nr geodezyjny [...]. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie posiadanej dokumentacji, stosując stawki opodatkowania na podstawie Uchwały Nr XVI/235/15 Rady Miejskiej w Obornikach z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku (Dz. U. Woj. Wlkp. z 2015 r., poz. 7513 - w skrócie: "Uchwała"). Wymiaru podatku dokonano w następujący sposób: budynki związane z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,2 m o pow. 110 m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 150 m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), grunty pozostałe o pow. 486 m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), budynki gospodarcze o pow. 439,10 m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł). W odwołaniu z dnia [...] lutego 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej błędne ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania. W tym kontekście odwołujący się wskazał, że część pomieszczeń gospodarczych o pow. [...] m2 wykorzystuje na pomieszczenia mieszkalne, zgodnie z projektem, który złożył w Starostwie Powiatowym w O.. Podatnik podniósł, że odmówiono mu dopisania funkcji mieszkalnej w rejestrach, wskazując na potrzebę przeprowadzenia inwentaryzacji całego obiektu przez uprawnionego geodetę. W ocenie autora odwołania, dotychczas przedłożone przez niego dokumenty są wystarczające w celu dokonania zmian w rejestrach, a przeprowadzenie inwentaryzacji geodezyjnej i związane z tym koszty są zbędne i on tego nie akceptuje. W konkluzji wniósł o zobowiązanie organu I instancji do przeprowadzenia pomiarów nieruchomości w oparciu o aktualne ich granice. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że podstawę wymiaru podatków zasadniczo stanowią - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. - w skrócie: "P.g.k.") - dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która jest prowadzona przez Starostwo Powiatowe. Stwierdzono, że przedstawiona przez podatnika w 2015 r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń z gospodarczych na mieszkalne przez wskazanie w niej powierzchni [...] m2 budynków jako mieszkalne, nie mogła stać się właściwą podstawą nowego wymiaru podatku, gdyż takie dane nie znajdują swojego potwierdzenia w aktualnych dla wydanej decyzji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zmiana kwalifikacji części budynków wskazywana przez podatnika nie została na dzień wydania decyzji dokonana w ww. ewidencji. Starostwo Powiatowe w O. poinformowało, że w 2007 r. w wyniku modernizacji ewidencji gruntów i budynków miasta O., na działce podatnika o nr ewidencyjnym [...], zostały założone kartoteki budynkowe, z których wynika, że na przedmiotowej nieruchomości istnieją dwa budynki handlowo-usługowe oraz budynek rodzaju według KŚT zbiorniki silosy i budynki magazynowe. Brak jest natomiast zapisów o budynkach i pomieszczeniach mieszkalnych. W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. J. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P.. W argumentacji skargi skarżący zanegował dokonaną przez organy klasyfikację pomieszczeń do podstawy opodatkowania, wskazując, że przyjęto dotychczasowy sposób naliczania podatku od nieruchomości, który był przed przekształceniem pomieszczeń na mieszkania. Był on zgodny ze stanem rzeczywistym natomiast i tak nie był zgodny z zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczył, że dla działki nr [...] nie jest wyodrębniona Karta Obiektu i w związku z tym nie określa się szczegółowo wszystkich funkcji budynku. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły w sprawie następujących faktów. Burmistrz O. wydał zgodę na przekształcenie pomieszczeń gospodarczych na mieszkalne. O zmianach zostało powiadomione Starostwo Powiatowe, które nie wnosząc sprzeciwu zaakceptowało przekształcenie pomieszczeń gospodarczych na mieszkalne. O nowej funkcji mieszkalnej dla działki o nr ewidencyjnym [...] Starostwo Powiatowe poinformowało wewnętrznym pismem Dział Geodezyjny, który prowadząc ewidencję gruntów i budynków powinien dopisać nową funkcję obiektu. O dokonaniu zmian i zasiedleniu budynków wraz z zameldowaniem skarżący powiadomił Urząd Miasta i Gminy O. składając aktualne oświadczenie. W jego przekonaniu, to właśnie to oświadczenie powinno być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości, a nie informacja o ogólnym charakterze obiektu zawarta w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem autora skargi, nieprawdziwe jest twierdzenie SKO, że ewidencja gruntów i budynków zawiera dane szczegółowe. Skarżący stanął na stanowisku, że wewnętrzne przepisy, na podstawie których Dział Geodezyjny wymusza obrót prywatnym firmom geodezyjnym, nie mogą być podstawą do odmowy dopisania do rejestru funkcji mieszkalnej obiektu, jeżeli rzeczywiście ta informacja jest istotna w wymiarze podatku od nieruchomości. Jednocześnie stwierdził, że skoro w ewidencji gruntów i budynków podana jest tylko podstawowa klasyfikacja obiektu, to brak dopisania funkcji mieszkalnej nie może być podstawą do twierdzenie, że w obiekcie nie znajdują się mieszkania i na tej podstawie kwestionowania oświadczenia podatnika. Skarżący podkreślił, że sposób zmiany sposobu użytkowania był uproszczony na tzw. zgłoszenie i nie nakładał na niego, jako podatnika podatku od nieruchomości, obowiązku geodezyjnych obmiarów powykonawczych. W odpowiedzi na skargę SKO w P., podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2017 r. skarżący stwierdził, że w jego sytuacji szacunkowy koszt zlecenia inwentaryzacji budynku przez geodetę wyniósłby ok. [...] - [...] zł i byłby to jego największy koszt inwestycyjny. Ponownie podkreślił, że zmiana przeznaczenia budynku odbyła się na tzw. zgłoszenie bez jakiejkolwiek zmiany konstrukcyjnej. Ponadto wniósł o nakazanie przez sąd Wydziałowi Geodezji w O. dopisania w rejestrach funkcji mieszkalnej dla budynków znajdujących się na działce o nr [...]. Skarżący wyraził przekonanie, że jest to w kompetencjach sądu i rozwiąże definitywnie problem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości od powierzchni [...] m2, jako części powierzchni budynku gospodarczego, co do której nastąpiła zmiana funkcji z pomieszczeń gospodarczych na funkcję mieszkalną. Okoliczność zmiany funkcji części pomieszczeń w budynku gospodarczym nie była przedmiotem sporu, jak wynika natomiast ze stanowiska organu odwoławczego, decydujące znaczenie miały w sprawie zapisy ewidencji gruntów i budynków, które w tej części nie zostały zmienione. Zdaniem skarżącego, który zgłosił zmianę sposobu korzystania z części budynku gospodarczego w trybie art. 71 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm. - w skrócie: "P.b."), a następnie po jej przeprowadzeniu, złożył w terminie 14 dni stosowną informację na podstawie art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), zmiany w ewidencji powinny nastąpić z urzędu, a organ podatkowy powinien ją uwzględnić przy wymiarze podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt administracyjnych, organ I instancji oczekiwał na dokonanie stosownych wpisów przed wydaniem decyzji wymiarowej (notatki służbowe z dnia [...] stycznia i [...] lutego 2016 r. (k.[...] i [...] akt), ale ostatecznie zdecydował się na wydanie decyzji. Ponadto ustalenia w tym zakresie organ I instancji podejmował jeszcze w postępowaniu międzyinstancyjnym (notatka służbowa z dnia [...] lutego 2016 r. (k. [...] akt ) i pismo z dnia [...] lutego 2016 r. – k. [...] akt). Z jednozdaniowego uzasadnienia tej decyzji wynika, że " [...] wysokość podatku ustalono na podstawie posiadanej dokumentacji...". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że dla organu II instancji rozstrzygające znaczenie ma treść ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wykazał – "[...] ostatecznego zaistnienia zmiany w ewidencji gruntów i budynków..." W ocenie Sądu najistotniejszą kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jest zagadnienie wzajemnej relacji postępowań administracyjnych – postępowania podatkowego i postępowania przed organem ewidencyjnym, a w szczególności kwestia - czy wynik postępowania przez organem ewidencyjnym, ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w kontekście "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, w której organ ewidencyjny winien dokonać aktualizacji danych ewidencyjnych z urzędu, a organ podatkowy ma wiedzę, że takie postępowanie jest w toku (jak w niniejszej sprawie). Niezależnie od oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ ewidencyjny winien dokonać aktualizacji z urzędu, która to ocena leży poza zakresem i kompetencjami organu podatkowego, nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność, że wobec treści pisma skarżącego z dnia [...] listopada 2015 r. (k. [...] akt ), organ ewidencyjny winien był wszcząć postępowanie, a w razie stwierdzenia braku przesłanek do dokonania stosowanych zmian, powinien wydać decyzję o odmowie dokonania wnioskowanych zmian. Ze stanowiska skarżącego przedstawionego podczas rozprawy sądowej wynika, że taka decyzja nie została wydana, przy czym istnieją wątpliwości co tego, czy organ ewidencyjny w ogóle wszczął takie postępowanie, w którym skarżący ma status strony. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazać należy, iż właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, co wynika z art. 22 ust. 2 P.g.k. Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 – w skrócie: "Rozporządzenie") o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty i budynki zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Jak wskazuje się w judykaturze, nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 p.g.k. Z przepisu tego wynika, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych budynków (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 950/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić jednak należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której już w toku postępowania podatkowego podatnik wykazuje, że toczy się postępowanie o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków, a fakt ten nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takim wypadku dopuszczalne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia budynku (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano już wyżej, skarżący zgłosił właściwemu staroście zamiar zmiany sposobu korzystania z części pomieszczeń budynku gospodarczego. Jak wynika z art. 71 ust. 1 pkt 2 P.b., przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. W myśl ust. 2 tego przepisu zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. Do zgłoszenia należy dołączyć: 1) opis i rysunek określający usytuowanie obiektu budowlanego w stosunku do granic nieruchomości i innych obiektów budowlanych istniejących lub budowanych na tej i sąsiednich nieruchomościach, z oznaczeniem części obiektu budowlanego, w której zamierza się dokonać zmiany sposobu użytkowania; 2) zwięzły opis techniczny, określający rodzaj i charakterystykę obiektu budowlanego oraz jego konstrukcję, wraz z danymi techniczno-użytkowymi, w tym wielkościami i rozkładem obciążeń, a w razie potrzeby, również danymi technologicznymi; 3) oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2; 4) zaświadczenie wójta, burmistrza albo prezydenta miasta o zgodności zamierzonego sposobu użytkowania obiektu budowlanego z ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w przypadku braku obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; 5) w przypadku zmiany sposobu użytkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 2 - ekspertyzę techniczną, wykonaną przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane bez ograniczeń w odpowiedniej specjalności; 6) w zależności od potrzeb - pozwolenia, uzgodnienia lub opinie wymagane odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 71 ust. 4 zgłoszenia, o którym mowa w ust. 2, należy dokonać przed dokonaniem zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części. Zmiana sposobu użytkowania może nastąpić, jeżeli w terminie 30 dni, od dnia doręczenia zgłoszenia, właściwy organ, nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji i nie później niż po upływie 2 lat od doręczenia zgłoszenia. Z kolei art. 71 ust. 5 tej ustawy stanowi, że właściwy organ wnosi sprzeciw, jeżeli zamierzona zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części: 1) wymaga wykonania robót budowlanych, objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę; 2) narusza ustalenia obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i innych aktów prawa miejscowego albo decyzji o warunkach budowy i zagospodarowania terenu, w przypadku braku obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; 3) może spowodować niedopuszczalne: a) zagrożenia bezpieczeństwa ludzi lub mienia, b) pogorszenie stanu środowiska lub stanu zachowania zabytków, c) pogorszenie warunków zdrowotno-sanitarnych, d) wprowadzenie, utrwalenie bądź zwiększenie ograniczeń lub uciążliwości dla terenów sąsiednich. Istotny w sprawie jest art.71 ust. 6 P.b. według którego, jeżeli zamierzona zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga wykonania robót budowlanych: 1) objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę - rozstrzygnięcie w sprawie zmiany sposobu użytkowania następuje w decyzji o pozwoleniu na budowę; 2) objętych obowiązkiem zgłoszenia - do zgłoszenia, o którym mowa w ust. 2, stosuje się odpowiednio przepisy art. 30 ust. 2-4. W myśl art. 71 ust. 7 P.b., dokonanie zgłoszenia, o którym mowa w ust. 2, po zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części nie wywołuje skutków prawnych. Zmiana sposobu użytkowania obiektu może nastąpić w trybie zgłoszenia unormowanym w cytowanym przepisie wyłącznie wtedy, gdy nie wymaga przeprowadzenia robót budowlanych, które wymagałyby pozwolenia na budowę. W przeciwnym wypadku zmiana sposobu użytkowania odbywa się w trybie wydania decyzji pozwalającej na budowę (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II OSK 2577/15, LEX nr 2083550). W obecnym stanie prawnym procedura zainicjowana przez skarżącego, w toku której właściwy organ nie zgłosił sprzeciwu, nie kończy się wydaniem decyzji o zmianie sposobu użytkowania obiektu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, bez wydania decyzji o zmianie sposobu użytkowania budynku przez organ administracji budowlanej, organ ewidencji nie może dokonać zmiany w zapisie ewidencji co do funkcji tego budynku, albowiem w takiej sytuacji organ ewidencji wykracza poza swoje kompetencje stając się twórcą nowego stanu prawnego, a nie jedynie "notariuszem" zmian wprowadzonych przez organ administracji budowlanej. Aby zatem dokonać zmian w zakresie funkcji podstawowej budynku innej niż w projekcie budowlanym, zatwierdzonym pozwoleniem na budowę, organ ewidencji (który sam nie może być twórcą stanu prawnego), winien mieć podstawę w rozstrzygnięciu kompetentnego organu administracji budowlanej. Zatem organem kompetentnym do określenia kategorii budynku w świetle przepisów prawa budowlanego jest organ administracji budowlanej, który wypowiada się w sprawie funkcji budynku w drodze decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego lub poprzez (milczącą) aprobatę zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynku (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2014 r., II SA/Bk 481/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że skarżący spełnił wszystkie warunki formalne (m.in. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i złożył wymaganą dokumentację projektową), a po dokonaniu zmian złożył organowi podatkowemu informację w wyznaczonym ustawą terminie. W ocenie Sądu za usprawiedliwione uznać należy oczekiwanie skarżącego, że organ ewidencyjny z urzędu dokona zmiany danych dotyczących funkcji budynku gospodarczego. Zgodnie bowiem z powołanym już art. 20 ust. 2 pkt 1 P.g.k. obowiązek zgłoszenia zmiany danych ewidencyjnych nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej. Przede wszystkim wskazać należy na art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. f) P.g.k., który wymieniając szereg dokumentów stanowiących samodzielną podstawę aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, następującej w drodze czynności materialno-technicznej, wymienia zgłoszenie dotyczące zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części, o którym mowa w art. 71 ust. 2 P.b. Odmowa aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje w drodze decyzji administracyjnej (art. 24 ust. 2c P.g.k.). Zgodnie z § 47 ust. 1 Rozporządzenia, aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. W myśl § 45 ust. 1 Rozporządzenia, aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu: 1) zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, stanem prawnym lub obowiązującymi standardami technicznymi odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym lub prawnym oraz obowiązującymi standardami technicznymi; 2) ujawnienia nowych danych ewidencyjnych; 3) wyeliminowania danych błędnych. Z powyższego wynika, że wprowadzenie zmian danych ewidencyjnych może nastąpić w dwojakim trybie. W trybie czynności materialno-technicznej, w postaci wprowadzenia do bazy danych zmiany na podstawie udokumentowanego zgłoszenia zmiany albo w drodze decyzji. Ten drugi tryb ma miejsce wtedy, gdy aktualizacja operatu ewidencyjnego wymaga wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów. Wówczas starosta przeprowadza postępowanie administracyjne, które kończy się aktem administracyjnym - decyzją wprowadzającą zmiany lub odmawiającą wprowadzenia żądanej zmiany. Jak zaznaczono już na wstępie, organ I instancji oczekiwał na dokonanie stosownych zmian przez organ ewidencyjny, a uzyskując informację, że zmian tych nie dokonano, postanowił zakończyć postępowanie podatkowe wydaniem decyzji, opartej na treści wpisów w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień wydania tej decyzji. Organ I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji motywów takiego działania, w szczególności nie wyjaśnił skarżącemu, dlaczego wobec bezspornego faktu rozbieżności stanu faktycznego w zakresie budynku gospodarczego (po dokonaniu zmiany sposobu użytkowania części pomieszczeń) z treścią ewidencji gruntów i budynków, nie oczekiwał na rozstrzygnięcie organu ewidencyjnego. Jednozdaniowe uzasadnienie tej decyzji rażąco narusza art. 210 § 4 O.p w związku z art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, w analizowanym stanie faktycznym organ podatkowy winien był rozważyć możliwość zawieszenia postępowania na podstawie cytowanego na wstępie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., II GSK 2315/13, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Możliwość zawieszenia w części postępowania podatkowego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał m.in., że nie można analizowanego tu przepisu interpretować w oderwaniu od konstrukcji podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania Oznacza to, że w przypadku zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do części przedmiotów opodatkowania literalna treść powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie aby częściowo zawiesić postępowanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z odrębnością i samodzielnością przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r., II FSK 288/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w sytuacji, w której występuje rozbieżność między faktycznym sposobem użytkowania części obiektu budowlanego (budynku), którego zmiana nastąpiła zgodnie z ustawą Prawo budowlane, a treścią ewidencji gruntów i budynków, przy czym usunięcia tej rozbieżności poprzez aktualizację ewidencji organ ewidencyjny winien dokonać z urzędu (niezwłocznie, ale nie później niż wciągu 30 dni), to organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu dokonania zmian w ewidencji bądź wydania ostatecznej decyzji o odmowie dokonania wpisu. Brak wydania takiego postanowienia nie tylko narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien ustalić, czy nadal toczy się postępowanie przed organem ewidencyjnym oraz uzyskać od organu ewidencyjnego jednoznaczne stanowisko, czy aktualizacja ewidencji gruntów i budynków związana ze zmianą sposobu użytkowania spornego budynku nastąpi z urzędu, w drodze czynności materialno-technicznej (art. 24 ust. 2b pkt 1 lit. f) P.g.k). Zdaniem Sądu, dla określenia wysokości zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia kwestia ujawnienia w tej ewidencji lokali mieszkalnych, skoro nie są one odrębnymi nieruchomościami lokalowymi, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Kwestia ujawnienia w ewidencji przedmiotowych lokali nie ma charakteru zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji przez organ podatkowy. Taki charakter ma natomiast kwestia ujawnienia nowej funkcji użytkowej co do spornej powierzchni budynku gospodarczego, albowiem okoliczność ta ma bezpośredni wpływ na zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Wniosek skarżącego o nakazanie przez Sąd – "dopisania funkcji mieszkalnej" nie znajduje podstaw prawnych, albowiem przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu są wyłącznie decyzje wydane w postępowaniu podatkowym, a nie postępowanie administracyjne toczące się przed organem ewidencyjnym. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekając w punkcie drugim wyroku o należnych skarżącemu kosztach sądowych (uiszczony wpis od skargi).