II FSK 2521/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 276/15 w sprawie ze skargi G. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Z. M. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 276/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r., w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 4 lutego 2014 r. Wójt Gminy L. ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Organ przyjął do opodatkowania podatkiem rolnym grunt o powierzchni 1199 m2, oznaczony w ewidencji symbolem "RV" i "RVI". Natomiast do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunt o powierzchni 442 m2, oznaczony w ewidencji symbolem "Bi" stanowiący część działki nr 107/18 oraz budynek oznaczony w ewidencji budynków i gruntów jako "inny niemieszkalny" o powierzchni użytkowej 126 m2. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.). Stwierdził, że zarówno w zakresie podatku rolnego, jak podatku od nieruchomości, podstawą dokonania wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków. W niniejszej sprawie sporny budynek w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 29 maja 2014 r. oznaczony został w ewidencji jako "inne niemieszkalne". Następnie od 30 maja 2014 r. nastąpiła zmiana funkcji budynku na "letniskowy". W ocenie organu, jeżeli z ewidencji gruntów i budynków wynika istnienie budynku, którego funkcję określono jako "inne niemieszkalne" oraz "dom letniskowy", to budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Nie można w stosunku do takiego budynku zastosować stawek podatkowych dla budynków mieszkalnych, o co wnoszą podatnicy. Zmiana w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia funkcji spornego budynku z "inny niemieszkalny" na "dom letniskowy" nie miała jednak wpływu na wysokość opodatkowania w tym roku, gdyż zmiana ta w sposób bezpośredni skutkuje zastosowaniem stawek podatkowych przewidzianych dla budynków letniskowych. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili naruszenie m.in. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej") poprzez brak możliwości przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację i niestosowanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy jest związany zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, i nie może w ramach postępowania podatkowego dokonywać oceny stanu faktycznego wbrew tym zapisom. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że podstawę dla dokonania kwalifikacji budynku (mieszkalny lub niemieszkalny), na gruncie u.p.o.l., stanowi ewidencja gruntów i budynków. W oparciu o ewidencję organy zastosowały w odniesieniu do spornego budynku stawkę podatku przewidzianą dla budynków spełniających funkcję letniskową, bowiem stanowiący własność skarżących budynek mieszkalny oznaczony jest w ewidencji jako spełniający funkcję letniskową. Sąd zauważył, że w ewidencji dotyczącej działki nr 107/18 widnieje zapis: rodzaj wg KŚT budynki mieszkalne, klasa wg PKOB – budynki mieszkalne jednorodzinne, główna funkcja – dom letniskowy. Sąd uznał, że w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uwzględniły przy wydawaniu decyzji obowiązujące w dacie jej wydania zapisy ewidencji. Nie można było im zarzucić, że nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podważenie tych danych bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe, ponieważ organy podatkowe nie zostały wymienione jako uprawnione do tych działań. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a"), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: - art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowiska organów podatkowych o niedopuszczalności dowodów przeciw zapisom w ewidencji gruntów i budynków, - art. 210 § 1 pkt 4) w związku z art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r., Nr 193 poz. 1287 ze zm., dalej "u.p.g.k.") poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku podania przez organy podatkowe podstawy prawnej dla przedmiotów opodatkowania opodatkowanych podatkiem od nieruchomości określonych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. tj. dla budynków i gruntów zajętych przez te budynki, - art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie braku ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego w szczególności toczącego się od 20 sierpnia 2013 r. postępowania administracyjnego w sprawie sprostowania niezgodnych z prawem i stanem faktycznym wpisów w ewidencji gruntów i ustalenie sposobu użytkowania budynku skarżącego w celu określenia rodzaju, klasy i głównej funkcji budynku, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie ich obowiązku ustalenia faktycznego sposobu użytkowania budynku skarżącego poprzez posługiwanie się niewystępującymi i niezdefiniowanymi w prawie podatkowym i geodezyjnym określeniami typu "budynek letniskowy" i "grunt letniskowy", - art. 210 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, - § 63 ust. 1 pkt. 4, 5, i 6 i ust. 1f pkt 4, 5, i 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2011 r. Nr 38, poz. 454 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa") poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska organu ewidencyjnego i organów podatkowych, że budynek letniskowy jest budynkiem niemieszkalnym a główna funkcja budynku mieszkalnego jest funkcją niemieszkalną, - § 65 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa poprzez rozpatrywanie nieustalonego poprawnie stanu faktycznego w oparciu o nie obowiązujący w 2014 r. przepis prawa, - art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska organów podatkowych poprzez przyjęcie, że prawo geodezyjne jest prawem podatkowym, - art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie jego błędnej wykładni, że organy podatkowe związane są zapisami ewidencji gruntów i budynków w zakresie podatkowego rozumienia niezdefiniowanego w ustawach podatkowych określenia budynek mieszkalny, - art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.) poprzez jego nieuwzględnienie przez starostę do określenia głównej funkcji budynku, akceptowanie tych rozbieżności przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, - art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie jego błędnej wykładni, że rady gminy mają prawo określać nowe przedmioty opodatkowania, akceptowanie naruszenia tego kompetencyjnego przepisu uprawniającego tylko do określania stawek podatkowych w ramach określonych ustawowo stawek maksymalnych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, - art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wprowadzenia do uchwały nowych przedmiotów opodatkowania niewymienionych w tej ustawie, - art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 20, art. 22 i art. 26 ust. 2 u.p.g.k., § 63 ust. 1 pkt 4, 5, 6 i ust. 1f pkt 4, 5, 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa poprzez niewłaściwe i różne stosowanie tych przepisów przez organ ewidencyjny dla takich samych stanów faktycznych, różne opodatkowanie przez organy podatkowe dla analogicznych stanów faktycznych i akceptowanie takiego stanowiska przez Sąd pierwszej instancji. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na znaczeniu zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania budynku stanowiącego własność skarżącego podatkiem od nieruchomości. Skarżący podważa zasadę przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że zapisy w tej ewidencji są podstawą ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Podważa również stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że prawidłowości zapisów w ewidencji nie można kwestionować. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. Funkcja budynku ma w związku z tym wpływ na określenie wysokości podatku, skoro podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są jego przeznaczenie i funkcje użytkowe. Dane z tej ewidencji co do zasady mogą zatem stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Organ podatkowy obowiązany jest odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej znajdujący się w Dziale IV tj. Postępowanie podatkowe, Rozdziale 11 tj. Dowody tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 958/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie skarżący wykazywał, że już w toku postępowania podatkowego czynił starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornego budynku. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Uznały one jednak za zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku. Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie zauważyły sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu a zapisem w ewidencji. Za przedmiot opodatkowania przyjęto w decyzjach budynek letniskowy. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowi budynek mieszkalny (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją do budynków mieszkalnych zalicza się go również, na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Ta ostatnia klasyfikacja ma natomiast znaczenie dla przyjętego z uwagi na podstawowe funkcje wskazywanego w ewidencji gruntów i budynków rodzaju budynku (§ 65 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa). Rozbieżność między przyjętym przez organy podatkowe opisem budynku a danymi z ewidencji gruntów i budynków wymagała wyjaśnienia. Tymczasem stanowisko organów o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznał, że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zinterpretował art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Tymczasem, jak wskazano wyżej, powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Zasadnie w związku z powyższym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).