I SA/Po 96/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] sierpnia 2016 r. został złożony przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółdzielnią mieszkaniową działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 21 - dalej: "Prawo spółdzielcze"), ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm. - dalej: "ustawa o s.m."), innych ustaw oraz w oparciu o zarejestrowany statut Spółdzielni Mieszkaniowej. Celem Spółdzielni Mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie jej członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Działalność wnioskodawcy obejmuje m.in.: - budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych; - budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu; - budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów; - zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dokonuje także sprzedaży własności lokali mieszkalnych oraz usługowych po uprzednim ustanowieniu ich odrębnej własności. Sprzedawane przez Spółdzielnię Mieszkaniową lokale mieszkalne i usługowe mogą być sprzedawane razem z halą garażową, pomieszczeniami technicznymi oraz przynależnymi udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Wnioskodawca dokonuje takiej sprzedaży w ten sposób, że z nabywcami tych lokali są podpisywane umowy zobowiązujące Spółdzielnię Mieszkaniową do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jej przeniesienia na nabywcę, a następnie po ustanowieniu odrębnej własności przedmiotowych lokali ich własność jest przenoszona na nabywcę. Umowy zobowiązujące Spółdzielnię Mieszkaniową do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich przeniesienia na nabywcę zasadniczo zobowiązują także nabywców do dokonania zapłaty zaliczki na poczet ceny nabywanych lokali. Jednocześnie, w przypadku znacznego zaawansowania prac wnioskodawca może zdecydować się na zawarcie z nabywcami umów zobowiązujących nabywców do zapłaty całości lub części ceny za przeniesienie prawa własności lokali, mimo że skutek rzeczowy w postaci samego przeniesienia prawa własności do lokali na nabywców nastąpi w późniejszym momencie, w wyniku zawarcia odrębnej umowy rozporządzającej (rzeczowej). W związku z zawarciem w formie aktu notarialnego umów zobowiązujących, nabywcy uzyskują prawo do świadczenia wzajemnego, które zostanie zrealizowane w późniejszym terminie. Ponadto, w wyniku zawarcia takich umów, ewentualne wcześniej uiszczone zaliczki zmienią swój charakter prawny i zostają zaliczone na poczet należnej ceny. Natomiast pozostała część ceny będzie wpłacana przez nabywców w określonym terminie lub ewentualnie regulowana w tym terminie w inny sposób (np. poprzez potrącenie). W wyniku zawarcia umów zobowiązujących do przeniesienia własności lokali, o których mowa powyżej, otrzymane na ich podstawie przez wnioskodawcę należności będą miały charakter ostateczny i bezwarunkowy, tj. będą definitywne i zgodnie z ustaleniami stron będą stanowiły zapłatę ceny lub jej części, a nie zaliczki na poczet ceny. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie? Wnioskodawca wyraził pogląd, że powinien on rozpoznać przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami (proporcjonalnie do części ceny) w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. przepisy art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 155 § 1, art. 158, art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "Kodeks cywilny"), stwierdził, że datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży lokalu jest dzień, w którym sprzedano lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym, która w niniejszej sprawie jest umową odrębną od umowy zobowiązującej), zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie. Odnosząc się z kolei do kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania ww. przychodu organ wskazał, na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że moment potrącaIności kosztów bezpośrednich został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy). W konsekwencji, zdaniem organu, wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu - co do zasady - w momencie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, tj. w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego. Podsumowując, organ uznał, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, że przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami (proporcjonalnie do części ceny) należy rozpoznać w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie - nie zasługuje na uwzględnienie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania skutkujące uznaniem, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji datą osiągnięcia przez Spółdzielnię przychodu i poniesienia odpowiadających im kosztów będzie dzień, w którym zostanie podpisana przez strony umowa przenosząca prawo jego własności (tj. umowa rozporządzająca ze skutkiem rzeczowym, która jest umową odrębną od umowy zobowiązującej) niezależnie od faktu, że wcześniej zostanie dokonana zaplata ceny; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 14c § 2 oraz art, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółdzielni; b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie? Wnioskodawca wyraził pogląd, że powinien on rozpoznać przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami (proporcjonalnie do części ceny) w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie W ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, który w zaskarżonej interpretacji prawidłowo stwierdził, że datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży lokalu jest dzień, w którym sprzedano lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym, która w niniejszej sprawie jest umową odrębną od umowy zobowiązującej), zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie. Skarżąca będzie zatem zobowiązana rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu - co do zasady - w momencie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, tj. w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Jednocześnie ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazał, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W analizowanej sprawie istotne jest to, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie - lokalu) ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Należy podkreślić, że moment przeniesienia prawa własności nieruchomości także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155 - 158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności. Ponadto treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem to z umowy przenoszącej prawo własności do lokalu (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Tym samym ani wcześniejsza umowa zobowiązująca nabywców do zapłaty całości lub części ceny za przeniesienie prawa własności lokalu (zwłaszcza, że umowa rozporządzająca ze skutkiem rzeczowym w niniejszej sprawie jest umową odrębną od umowy zobowiązującej), ani dokonywane wpłaty na poczet należnej ceny nie powodują przeniesienia prawa własności lokalu. W świetle postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości od dochowania formy notarialnej, argumentacja przedstawiona przez stronę skarżąca nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt przeniesienia własności nieruchomości dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu w tym właśnie momencie. Dopóki zatem nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki w podatku dochodowym od osób prawnych jakim jest dostawa (przeniesienie własności) nieruchomości. Inne zdarzenia faktyczne, jak zapłata części ceny sprzedaży, nie mają żadnego wpływu na przeprowadzenie powyższej operacji gospodarczej skutkującej przeniesieniem prawa władztwa nad nieruchomością, a co za tym idzie - nie mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie sprzedającego. Prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w interpretacji, że datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży lokalu jest dzień, w którym sprzedano lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym, która w niniejszej sprawie jest umową odrębną od umowy zobowiązującej), zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie. W świetle powyższych wyjaśnień, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej dotycząca naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu - stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w momencie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, tj. w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego. W art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. określono bowiem, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku "podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Mając na uwadze powyższe, stanowisko skarżącej, że przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami (proporcjonalnie do części ceny) należy rozpoznać w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie - należy uznać za nieuzasadnione. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podstawowe znaczenie, z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych, związanych z momentem uzyskania przez podatnika należnego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wobec zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, ma przejście własności ze sprzedawcy na kupującego ( por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. o sygn. II FSK 2697/12, System Informacji Prawnej "LEX" nr 1637046 ). Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ dokonując oceny stanowiska skarżącej w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym w pełni do treści złożonego wniosku. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej, a nie innej oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji powołane zostały odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.