I SA/Po 96/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za niezasadny zarzut Spółki S.A. w [...] (dalej: strona, Spółka, skarżąca) niespełnienia w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2019 r. wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a."). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2019 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie należności głównej [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny skierował do Banku S.A. zawiadomienie z dnia [...] września 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone bankowi w dniu [...] września 2019 r., a stronie [...] września 2019 r. W odpowiedzi bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla ww. podmiotu. Pismem z dnia [...] września 2019 r. skarżąca na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzuciła organowi błędne wskazanie w tytule wykonawczym aktu normatywnego, tj. podstawy prawnej obowiązku oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. Podniosła również naruszenie art. 6 i 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., zwanej dalej "K.p.a."). Skarżąca wskazała, że w tytule wykonawczym wskazano art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865), co stanowi błędne przywołanie podstawy prawnej obowiązku, bowiem podstawą tą jest przepis określający sam obowiązek podatkowy w tym podatku, a nie stanowiący o obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ponadto zostały wskazane Dzienniki Ustaw późniejsze (2019 r.) niż powstałe zobowiązanie podatkowe skarżącej (2016 r.). Kwota należności pieniężnej również nie zgadza się z rzeczywistym zobowiązaniem podatkowym spółki. W związku z wniesionymi zarzutami organ postanowieniem z [...] września 2019 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2019 r. organ analizując przepis art. 33 u.p.e.a., stwierdził, że stanowisko wierzyciela nie jest wymagane, gdyż organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Organ egzekucyjny uznał, że podstawa prawna obowiązku określona w tytule wykonawczym została wskazana prawidłowo, tj. podano ustawę Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 27 § 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865). Organ egzekucyjny wyjaśnił, że ww. akty normatywne jednoznacznie określają obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, do których zalicza się zaległość zobowiązanego zawartą w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2019 r. Tak więc, wskazane w przedmiotowym tytule wykonawczym akty prawne są prawidłowe i wyznaczają obowiązek zobowiązanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ nie stwierdził także nieprawidłowości w zakresie wysokości kwoty zobowiązania podlegającego egzekucji na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wskazując na korektę zeznania [...] za 2016 r., z którego jednoznacznie wynika kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Wyżej wymienione zobowiązanie nie zostało uregulowane przez spółkę. Organ egzekucyjny stwierdził zatem brak podstaw do uwzględnienia wniesionego zarzutu oraz do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie stwierdził także naruszenia zasad postępowania określonych w art. 6 i art. 8 § 1 K.p.a. Spółka pismem z dnia [...] października 2019 r. wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 6 i 8 § 1 K.p.a. Spółka wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ II instancji przytoczył przepisy art. 33 § 1 pkt 1-7 i 9-10, art. 34 § 4, art. 34 § 5, art. 27 § 1 pkt 9 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jednocześnie organ podniósł, że w znajdującym się w aktach sprawy tytule wykonawczym z dnia [...] września 2019 r. wskazno następujące akty normatywne: ustawę Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 27 § 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2019 r. poz. 865). Organ egzekucyjny prawidłowo wyjaśnił, że źródłem obowiązku podlegającego egzekucji w prawie podatkowym jest zobowiązanie wynikające z wydanej decyzji podatkowej lub złożonej deklaracji podatkowej czy zeznania podatkowego, które nie zostało uregulowane w terminie określonym w ustawie. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której została złożona korekta zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [...], a zobowiązanie z niego wynikające nie zostało uregulowane. W związku z tym, w wystawionym tytule wykonawczym z dnia [...] września 2019 r. wskazano ww. akty normatywne - ustawę Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865). Organ drugiej instancji potwierdził prawidłowość podanej w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2019 r. podstawy prawnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego określenia zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie stwierdza nieprawidłowości w tym zakresie. Jak ustalono w dniu [...] czerwca 2017 r., zgodnie ze złożonym zeznaniem [...], kwota podlegająca wpłacie do urzędu wyniosła [...] zł. W terminie wskazanym ustawowo zobowiązany nie wpłacił zadeklarowanej kwoty podatku. Natomiast w dniu [...] czerwca 2019 r. została złożona do organu podatkowego korekta zeznania [...] za 2016 r. z wykazaną kwotą do zapłaty [...] zł. W związku z brakiem wpłaty należnego podatku, po wsześniejszym doręczeniu Spółce upomnienia nr [...], został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2019 r. nr [...], w którym w części E wskazana została łączna kwota należności pieniężnej w wysokości [...] zł, stanowiąca kwotę do zapłaty i wynikająca ze złożonej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie obu postanowień, umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie kosztów. Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie: a. art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a., poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2019 r. b. art. 33 §1 pkt 10 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów na przedmiotowy tytuł wykonawczy, mimo że obarczony on jest wadami prawnymi, polegającymi na błędnym: • wskazaniu aktu normatywnego - podstawy prawnej obowiązku oraz wysokości należności pieniężnych, tym samym naruszenie wymogu określonego w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a.; • określeniu wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. c. art. 34 § 4 u.p.e.a., polegające na nieuwzględnieniu zarzutów na przedmiotowy tytuł wykonawczy i w rezultacie niewydanie w sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. d. art. 6 oraz 8 §1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi na czynność organu egzekucyjnego pomimo, że przedmiotowa egzekucja została wszczęta pomimo błędów, jakimi obarczony jest tytuł wykonawczy, a więc naruszenia zasad praworządności i zasad budzenia zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4. błąd co do osoby zobowiązanego; 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6.niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Ponadto zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem, wobec czego stanowisko to nie było wymagane. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Skarżąca wskazała, że nieprawidłowy jest Dziennik Ustaw oraz przepis, wskazujący na obowiązek złożenia zeznania podatkowego zamiast określającego obowiązek podatkowy. Ponadto kwota należności pieniężnej nie zgadza się z rzeczywistym zobowiązaniem Spółki. Należy zauważyć, że wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i wpłacenia w tym terminie podatku należnego lub różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanym w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W związku z powyższym w kwestii terminu płatności tego podatku za rok 2016 organy zasadnie przywołały Dziennik Ustaw z 2019 r. Skarżąca [...] czerwca 2017 r. złożyła zeznanie [...], w którym wskazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, jednak kwota ta nie została wpłacona do urzędu, natomiast w dniu [...] czerwca 2019 r. skarżąca złożyła korektę zeznania za 2016 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł i ta właśnie kwota została wskazana w tytule wykonawczym. Skarżąca nie wskazała przy tym, jaka w jej ocenie jest rzeczywista kwota zobowiązania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że rozpoczęcie przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie zarzutów i ewentualne ich uwzględnienie, a przez to umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., czynić będzie bezprzedmiotowym wydanie postanowienia w tym przedmiocie w trybie art. 59 u.p.e.a. Z kolei odmowa uwzględnienia zarzutów jest równoznaczna z odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tym wypadku organ nie wydaje odrębnego postanowienia na podstawie art. 59 u.p.e.a. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd nie stwierdził również naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł jak w sentencji wyroku.