I SA/Po 963/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [..] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu [...] r. R. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skarżący złożył w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wykazał nabycie tytułem darowizny od matki K. D. środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Skarżący jako datę nabycia wskazał [...] 2015 r., a jako rodzaj dokumentu potwierdzającego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych wskazał umowę. Do powyższego zgłoszenia skarżący załączył potwierdzenie dokonania wpłaty w dniu [...] 2014 r. przez K. D. na jego rachunek bankowy w BZ WBK kwoty [...]zł, tytułem "darowizna od matki dla syna" oraz kserokopię umowy darowizny z [...] 2015 r. zawartej pomiędzy K. D. i skarżącym, z notarialnie poświadczonymi podpisami, w której wskazano, że w związku z wpłatą na konto skarżącego kwoty [...]zł "matka oświadcza, że obdarowuje syna a syn oświadcza, że darowiznę przyjmuje." Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z darowizną gotówki z dnia [...] 2014 r. dokonaną pomiędzy K. D. jako darczyńcą, a skarżącym jako obdarowanym. W dniu [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania R. D. w charakterze strony. Skarżący potwierdził, że [...] 2014 r. otrzymał na konto bankowe prowadzone w BZ WBK S.A. środki pieniężne w wysokości [...] zł tytułem darowizny od matki K. D.. Zeznał również, że była to pierwsza darowizna gotówki od matki w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie oraz że wcześniej otrzymał od matki budynek mieszkalny i działki. Na pytanie w jakim celu w dniu [...] 2015 r. spisał z matką umowę darowizny gotówki zeznał, że spisał ją w celu dopełnienia niezbędnych formalności, gdyż zgodnie z jego wiedzą darowiznę trzeba zgłosić w urzędzie skarbowym, co uczynił od razu po przyjęciu darowizny. Tego samego dnia odbyło się przesłuchanie K. D. w charakterze świadka. Matka skarżącego stwierdziła, że nie pamięta w jakim celu w dniu [...] 2015 r. spisano umowę darowizny. Potwierdziła jednak, że osobiście dokonała wpłaty kwoty [...]zł na rachunek bankowy syna. Na pytanie zadane przez skarżącego, czy chciał tę darowiznę od razu przyjąć odpowiedziała, że długo to trwało zanim zdecydował się ją przyjąć. W dniu [...] r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismo, w którym wyjaśnił, że nie doszło do czynności przyjęcia darowizny dnia [...] 2014 r. Fakt usiłowania obdarowania, a nawet pozostawienia do dysponowania przez darczyńcę rzeczy lub środków pieniężnych na rzecz osoby, która ma być obdarowana, nie przesądza faktu, że ta darowizna została przyjęta. Skarżący wyjaśnił, że przyjęcie darowizny wiąże się z odpowiedzialnością względem darczyńcy, a także rodzi skutki w postaci wymaganej wdzięczności za darowiznę. W związku ze skomplikowanymi relacjami rodzinnymi powstała uzasadniona obawa, że pieniądze wpłacone mogą być z nieczystymi intencjami i mogą spowodować nieodwracalne reperkusje w życiu małżeńskim skarżącego, a także w relacjach z matką i pozostałymi członkami rodziny. Decyzję o przyjęciu pieniędzy podjął po długich sporach i analizach sytuacji. Fakt przyjęcia darowizny został odzwierciedlony w umowie darowizny z dnia [...] r., co zostało zgłoszone do urzędu jeszcze tego samego dnia. Skarżący podkreślił, że natychmiast po przyjęciu darowizny, nie wzywany przez organ podatkowy, sam osobiście stawił się w urzędzie aby dopełnić niezbędnych czynności związanych z przyjęciem darowizny. W związku z powyższym skarżący wniósł o sprostowanie daty w postępowaniu podatkowym i uznanie faktycznej daty przyjęcia darowizny jako [...] 2015 r., gdyż żadnej darowizny nie przyjmował w dniu [...] 2014 r. Postanowieniem z [...] r. włączono do materiału dowodowego zebranego w sprawie umowy darowizn zawartych w formie aktu notarialnego, których stronami była K. D. (darczyńca) i skarżący (obdarowany): z [...] r. nieruchomości zabudowanej położonej w G. o wartości [...] zł; z [...] r. niezabudowanych działek położonych w P. o wartości [...] zł oraz z [...] r. nieruchomości niezabudowanej położonej w P. o wartości [...] zł. W decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu darowizny dokonanej pomiędzy K. D. – darczyńcą, a R. D. – obdarowanym. W uzasadnieniu, powołując się na art. 1 ust. 1, art. 4a ust. 1 i 3, art. 5, art. 6 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 – 3, art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") oraz art. 888 § 1 i 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia, tj. w dniu [...] 2014 r., gdyż w tym dniu K. D. dokonała wpłaty kwoty [...]zł na rachunek bankowy skarżącego, tytułem "darowizna od matki dla syna". Tę datę należy traktować jako datę otrzymania darowizny przez obdarowanego, gdyż od tego momentu skarżący mógł dowolnie dysponować środkami pieniężnymi, będąc ich właścicielem, a ponadto w tym dniu K. D. jako darczyńca, zobowiązała się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Fakt spisania [...] 2015 r. umowy darowizny środków pieniężnych, w której obdarowany oświadcza, że darowiznę przyjmuje nie oznacza, że w dniu spisania tej umowy powstał obowiązek podatkowy. Organ wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 4a u.p.s.d. ma charakter warunkowy - wyraźnie wskazuje, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 i ust. 2, czyli zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych w odpowiednim terminie oraz właściwego udokumentowania ich nabycia spowoduje, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlegać będzie opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uwzględniając, że skarżący nie zgłosił darowizny środków pieniężnych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego uznał, że darowizna ta nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 4a u.p.s.d. i ustalił podatek od spadków i darowizn na zasadach ogólnych przewidzianych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Dodatkowo, w sprawie nastąpiła kumulacja darowizn otrzymanych przez skarżącego od matki, w związku z czym do darowizny z dnia [...] 2014 r. doliczono wartość darowizn otrzymanych od tego samego darczyńcy w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Organ określił, że łączna wartość majątku nabytego od tej samej osoby wynosi [...] zł, darowizny zwolnione na podstawie art. 4a u.p.s.d. dokonane aktem notarialnym wynoszą [...] zł, podstawa opodatkowania wynosi [...] zł, kwota wolna od podatku (I grupa podatkowa) wynosi [...] zł, nadwyżka do opodatkowania wynosi [...] zł, a podatek do zapłaty z tytułu dokonanej darowizny wynosi [...] zł. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez darczyńcę w dniu [...] 2014 r. wpłata kwoty [...]zł na jego rachunek bankowy skutkowała zawarciem umowy darowizny w rozumieniu art. 888 K.c., podczas gdy w rzeczywistości do zawarcia umowy darowizny doszło dopiero w dniu [...] 2015 r. na skutek złożenia przez niego oświadczenia o przyjęciu darowizny. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez niego darowizny powstał [...] 2014 r., zamiast prawidłowego przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał [...] 2015 r., w którym to dniu doszło do faktycznego zawarcia umowy darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. D. na okoliczność tego, że darczyńca korzystał z pomocy psychologa, miał zaburzenia depresyjne, w trakcie których wydziedziczył skarżącego, a później zmienił zdanie, czego wynikiem był opór skarżącego przed przyjęciem darowizny spowodowany obawą przed związanymi z tym skutkami prawnymi (obowiązek opieki nad darczyńcą, ewentualnie zwrot darowizny) oraz na okoliczność ustalenia w rodzinie skarżącego, że on opiekuje się ojcem, a siostra matką, w związku z czym przyjęcie darowizny i związany z tym obowiązek wdzięczności i opieki nad darczyńcą był dla skarżącego niewygodny i mógł go powstrzymywać przed przyjęciem darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Z. D., ojca skarżącego, który zeznał, że po rozwodzie z K. D. syn miał opiekować się nim, a córka matką. Zeznał także, że była żona leczy się od wielu lat psychiatrycznie, spisała testament, w którym zapisała część majątku synowi, a część córce, a potem - kolejnym testamentem - zapisy te zmieniła na rzecz córki, więc syn bał się przyjąć od matki darowiznę z obawy co do jej zwrotu. Świadek wyjaśnił, że po jakimś czasie syn dogadał się z mamą i przyjął pieniądze, zaś wiedzę o powyższej wpłacie i okolicznościach sprawy ma od syna i nie rozmawiał na temat tej darowizny z byłą żoną. Zdaniem ojciec musi zaistnieć wola darczyńcy i obdarowanego, co do sfinalizowania tej darowizny, czyli jeden musi chcieć dać z własnej woli, i pod namową osoby trzeciej nie może się wycofać z tej darowizny, a obdarowany może przyjąć albo nie przyjąć, z obawy co do zwrotu tej darowizny. Zdaniem świadka przelana kwota, to była wpłata pieniędzy, która mogła stać się darowizną. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 888 §1 i art. 890 § 1 K.c. organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż czynność darowizny pomiędzy skarżącym a jego matką miała miejsce [...] 2014 r., tj. w dacie dokonania przelewu na konto skarżącego. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że spełnienie samego świadczenia uznawane jest za wykonanie istniejącego już zobowiązania, a nie za sposób zawarcia umowy cywilnoprawnej, organ odwoławczy zauważył, że w momencie wykonania darowizny, którym jest data przelewu ([...] 2014 r.), nie było pisemnej umowy między stronami. Mając jednak na względzie okoliczności dokonania przelewu (m. in. prawidłowy opis w tytule przelewu, wiedza o numerze konta obdarowanego), należy uznać, że miała miejsce ustna umowa darowizny, która stała się ważna wskutek jej wykonania, a do jej zawarcia doszło w sposób dorozumiany. Późniejsze (tj. w dniu [...] 2015 r.) zawarcie umowy darowizny na piśmie nie było więc konieczne dla skuteczności powyższej darowizny i nie spowodowało zmiany skutków prawnych wcześniej wykonanej darowizny. Odnosząc się natomiast do sytuacji rodzinnej skarżącego organ wskazał, że po rozwodzie rodziców skarżącego, w dniach [...] r., [...] r. i [...] r., skarżący otrzymał od matki w drodze darowizny 3 nieruchomości. Zatem trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia dotyczące obawy przed przyjęciem darowizny środków pieniężnych, skoro wcześniej skarżący podpisał akty notarialne dotyczące darowizn nieruchomości od matki. W związku z powyższym, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania złożone przez świadka Z. D. i K. D. w części dotyczącej obaw strony co do przyjęcia darowizny i długiego czasu podejmowania decyzji o jej przyjęciu. Mając na uwadze, że skarżący nie złożył w terminie wymaganym przepisem art. 4a u.p.s.d. zgłoszenia nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił podatek od spadków i darowizn z tytułu tej darowizny na zasadach ogólnych przewidzianych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. W dniu [...] r. skarżący wniósł skargę na ww. decyzję, zarzucając jej: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonana przez darczyńcę w dniu [...] 2014 r. wpłata kwoty [...]zł na rachunek bankowy skarżącego skutkowała zawarciem między nim a darczyńcą umowy darowizny w rozumieniu art. 888 K.c., podczas gdy w rzeczywistości do zawarcia umowy darowizny doszło dopiero [...] 2015 r. na skutek złożenia przez skarżącego oświadczenia o przyjęciu darowizny; b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez niego darowizny powstał [...] 2014 r., zamiast prawidłowego przyjęcia, iż obowiązek podatkowy powstał [...] 2015 r., w którym to dniu doszło do faktycznego zawarcia pomiędzy nim a darczyńcą umowy darowizny w rozumieniu art. 888 K.c. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na brzmienie art. 888 § 1 i 890 K.c. wskazał, że zasadniczo zawarcie umowy darowizny następuje z chwilą złożenia przez obie strony w tej kwestii zgodnych oświadczeń, przy czym przepisy nie wymagają jednoczesności takich oświadczeń, stąd dopuszczalne jest złożenie pierwotnie oświadczenia (propozycji zawarcia umowy) przez jedną ze stron, a następnie jego akceptacja przez drugą stronę. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny, przy czym oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny nie wymaga żadnej szczególnej formy, złożone może być nawet w sposób dorozumiany. Konwalidacja umowy darowizny zawartej bez wymaganej prawem formy aktu notarialnego (przez wykonanie przedmiotu darowizny) wymaga tego, aby najpóźniej w chwili dokonania czynności rozporządzającej przez darczyńcę istniała między nim a obdarowanym ważna umowa darowizny. Dokonanie samego przysporzenia bez uprzedniego zawarcia umowy darowizny (w jakiejkolwiek formie, także ustnej) powoduje, że nie można mówić o konwalidacji umowy darowizny, bowiem brakuje umowy darowizny, która mogłaby zostać "uzdrowiona". W takim przypadku możnaby co najwyżej stwierdzić, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia jednej osoby kosztem zubożenia drugiej osoby w rozumieniu art. 405 K.c. Jednak zdaniem skarżącego takie nieodpłatne przysporzenie nie może stanowić darowizny, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 K.c., z uwagi na odmienny charakter prawny takiego przysporzenia. Następnie skarżący wskazał, że nie jest niczym niezwykłym w relacjach rodzinnych, że matka zna numer rachunku bankowego swojego dziecka. Sam fakt wpłacenia przez darczyńcę określonej kwoty pieniężnej na rachunek bankowy skarżącego i zatytułowanie tej wpłaty jako darowizna, w żaden sposób nie prowadził do zawarcia umowy darowizny, a już tym bardziej nie zastępował oświadczenia skarżącego o przyjęciu tej darowizny. Taka okoliczność faktyczna mogła co najwyżej świadczyć o tym, że darczyńca złożył skarżącemu propozycję zawarcia umowy darowizny, do której zawarcia jako umowy cywilnoprawnej konieczne jednak było złożenie przez skarżącego - nawet w sposób dorozumiany – oświadczenia o przyjęciu darowizny. Wpłata na rachunek bankowy, której skarżący w żaden sposób nie mógł zapobiec, nie dowodziła tego, że zaakceptował on propozycję darowizny, bowiem była to okoliczność faktyczna, nie zaś jego oświadczenie woli. Zdaniem skarżącego, spełnienie świadczenia może wprawdzie konwalidować umowę darowizny zawartą z naruszeniem przepisów o formie, jednak z pewnością takiej umowy darowizny nie może wykreować. W przeciwnym razie każda wpłata (również omyłkowa) dokonana na cudzy rachunek bankowy i zatytułowana jako "darowizna" musiałaby zostać zakwalifikowana jako zawarcie umowy darowizny i skutkować obowiązkiem rozliczenia przez pechowego "obdarowanego" podatku od spadków i darowizn wbrew jego woli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie bezsporne jest, że w dniu [...] 2014 r. matka skarżącego K. D. dokonała przelewu na konto bankowe skarżącego kwoty [...]zł, w tytule tego przelewu zamieszczając zapis "darowizna od matki dla syna". Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika również, że w dniu [...] 2015 r. skarżący wraz z matką sporządzili "umowę darowizny", w której oświadczyli, że w związku z dokonaniem ww. wpłaty K. D. obdarowuje syna, a R. D. darowiznę przyjmuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu kwoty [...]zł w drodze darowizny. Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji darowizna środków pieniężnych od K. D. na rzecz skarżącego nastąpiła w dniu [...] 2014 r., to jest w dniu wykonania przelewu na konto bankowe skarżącego, natomiast strona skarżąca konsekwentnie podtrzymuje, że umowa darowizny została zawarta w dniu [...] r. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kwalifikowanych jako naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 191, należy wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach niniejszej sprawy, które kwestionuje strona skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny, przy czym obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Z przepisu tego wynika, że nabycie rzeczy (w tym przypadku pieniędzy, jako szczególnego rodzaju rzeczy pełniących rolę środka płatniczego i miernika oraz nośnika wartości), czy też praw majątkowych oznacza istnienie przedmiotu opodatkowania. Przepisy u.p.s.d. nie definiują pojęcia darowizny, jednak umowa ta jest zdefiniowana w K.c. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przedmiotem zobowiązania, jakim jest darowizna, jest świadczenie, a więc, zgodnie z art. 353 K.c. i treścią zobowiązania, zachowanie się dłużnika realizujące interes wierzyciela. Zgodnie z art. 353 § 2 k.c. świadczenie dłużnika polegać może na działaniu lub zaniechaniu. Jest to takie zachowanie dłużnika, które odpowiada treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego. Spełnienie świadczenia wiąże się zatem zawsze tylko z działaniem dłużnika, choć Kodeks cywilny odróżnia także spełnienie świadczenia przez dłużnika od jego przyjęcia przez wierzyciela (wniosek taki wynika choćby z treści art. 450 k.c.). W przypadku umowy darowizny dłużnikiem jest darczyńca. Stosownie do art. 890 § 1 K.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z powyższej regulacji wynika, że niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy (art. 73 § 1 K. c.), jednakże tylko nieważność względną, która może być sanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia, albowiem ustawodawca w art. 890 § 1 zd. 2 K.c. zamieścił wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Konsekwencją dobrowolnego wykonania darowizny pomimo niezachowania formy przewidzianej prawem jest to, że darczyńca nie może żądać zwrotu świadczenia, powołując się na to, że nie był do niego zobowiązany. Nie jest natomiast wymagana żadna szczególna forma dla oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Może ono zostać wyrażone także w sposób dorozumiany, w praktyce przede wszystkim przez przyjęcie przedmiotu darowizny, dające się odczytać jako zgoda na dokonane przysporzenie [por. M. Grochowski, komentarz do art. 890 K.c. (w:) K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 16, Warszawa 2017]. Z powyższego wynika, że powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Nie jest zatem istotne, czy i kiedy obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu darowizny. Faktem, który ma istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy darowiźnie rękodajnej jest zatem data spełnienia świadczenia przez darczyńcę. Oświadczenie darczyńcy ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko w takim przypadku, gdy także dla skuteczności tego oświadczenia wymagana jest szczegółowa forma (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 216/09 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą umowy darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, nie zaś przyjęcie tego świadczenia przez obdarowanego (wyrok SN z dnia 21 maja 1979 r., sygn. akt I CR 98/79, Lex nr 8183). Dla ustalenia, czy skarżący był uprawniony do zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a u.p.s.d., powyższe rozważania natury cywilnoprawnej należało skonfrontować z przepisami podatkowymi. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Stosownie natomiast do art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, oraz w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Art. 4a ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro matka skarżącego (darczyńca) pomimo powinności złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 Kc.), takiego oświadczenia nie złożyła, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał z chwilą spełnienia świadczenia, tj. w dniu [...] 2014 r. Zdaniem Sądu, matka skarżącego spełniła świadczenie przelewając pieniądze na konto skarżącego, zaś skarżący przyjął kwotę, która wpłynęła na jego rachunek w sposób dorozumiany, jako darowiznę od matki. Nie można przyjąć, że matka obdarowała syna w dniu [...] 2015 r., jak to wynika ze złożonego wówczas oświadczenia, skoro wcześniej, bo w dniu [...] 2014 r., przelała na konto syna kwotę [...]zł w tytule przelewu wskazując, że jest to darowizna od matki dla syna. Ani przepisy K.c., ani przepisy u.p.s.d. nie przewidują dla powstania obowiązku podatkowego złożenia jakiegokolwiek oświadczenia przez obdarowanego. Skarżący otrzymanej kwoty matce nie zwrócił, w żaden sposób nie oświadczył też, że darowizny tej nie przyjmuje. Należy również zaznaczyć, że przy darowiźnie środków pieniężnych nie jest wymagana szczególna forma dla oświadczeń woli obydwu stron, tak jak np. w przypadku darowizny nieruchomości. Decyduje zatem data spełnienia świadczenia. Późniejsze (po 7 miesiącach) zawarcie umowy darowizny nie było w świetle przepisów konieczne i nie mogło tym samym powodować zmiany w zakresie skutków prawnych (w tym podatkowych) darowizny wykonanej w dniu [...] 2014 r. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącego, że darowizna została dokonana w dniu [...] r., tj. w dniu sporządzenia umowy darowizny, w której matka i syn oświadczyli, że w związku z dokonaniem ww. wpłaty K. D. obdarowuje syna, a R. D. darowiznę przyjmuje. Należy skonstatować, że jakkolwiek powyższa umowa odnosi się do darowizny dokonanej przelewem w dniu [...] r., jednakże nie powoduje ona zmiany skutków prawnych tej darowizny, która - jak wykazano powyżej - nastąpiła wcześniej w wyniku jej wykonania. Skoro zaś skarżący nie złożył przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oświadczenia z zachowaniem terminu w nim ustanowionego, tj. 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, a ten powstał w dniu [...] 2014 r., to zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że nie może on skorzystać ze zwolnienia w tym przepisie przewidzianego. Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. albowiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy obydwu instancji słusznie uznały, że do zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych pomiędzy K. D. i skarżącym doszło w dniu [...] 2014 r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez skarżącego darowizny. Sąd stwierdza jednocześnie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. darowizny. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.