I SA/Po 964/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku sprawy ze skargi K. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. K. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią albo skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT skarżąca wykorzystuje m.in. pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.), tj. pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii N1, o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg (dalej: samochody). W związku z powyższym, wnioskodawczyni nabywa także paliwa silnikowe, olej napędowy lub gaz, wykorzystywane do napędu tych pojazdów (dalej: paliwo). W 2013 r. skarżąca dokonała zakupu paliwa do samochodów, co potwierdzają wystawione w 2013 r. faktury. Część z tych faktur wnioskodawczyni otrzymała w listopadzie 2013 r. Skarżąca składa deklaracje podatkowe dla podatku VAT za okresy miesięczne. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni może w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które skarżąca otrzymała w listopadzie 2013 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż może ona w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które skarżąca otrzymała w grudniu 2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, iż ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przypadku nabycia tego rodzaju pojazdów kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 złotych (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Analogiczne zasady obowiązują w przypadku użytkowania tego rodzaju pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skarżąca wskazała także, iż zgodnie z art. 88a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których mowa powyżej. Wspomniane powyżej zasady nie dotyczą jednak pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej i dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg (art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT) - co w praktyce oznacza, że w odniesieniu do tych pojazdów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, podatnikom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni wskazała również, że powyższe regulacje zostały wprowadzone do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: Ustawa nowelizująca) i weszły w życie 1 stycznia 2014 r. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zasady odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu (użytkowaniu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu normowały przepisy art. 3, 4 i 6 Ustawy nowelizującej. W przepisach tych brak było regulacji umożliwiającej pełne odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg. Zgodnie zaś z art. 4 Ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyłączeniem pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 2 Ustawy nowelizującej). Z powyższego zdaniem skarżącej wynika, że co do zasady na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów nie było możliwe, natomiast od 1 stycznia 2014 r. odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów jest możliwe. W ocenie skarżącej kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowych wątpliwości winna być wykładnia art. 4 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów nie stosuje się w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Z treści powyższego przepisu wynika, że: - w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów; - po 31 grudnia 2013 r. Spółka może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów. Podkreślić przy tym należy, że ograniczenia czasowe zawarte w tym przepisie dotyczą czynności "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego" przez podatnika, natomiast nie odnoszą się do momentu zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącego źródłem dla powstania podatku naliczonego, o kwotę którego można dokonać takiego obniżenia. Dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim skarżąca może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa do samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment, w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z przepisów tych będzie wynikać, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe w 2014 r., wnioskodawczyni będzie mogła dokonać takiego odliczenia w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c oraz art. 88a ustawy o VAT. W kontekście powyższego skarżąca zwróciła uwagę, iż zarówno przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uzależniają możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania faktury oraz co do zasady umożliwiają skorzystanie z tego prawa w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym, w sytuacji otrzymania faktur w listopadzie 2013 r., skarżąca ma teoretycznie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r. albo styczniu 2014 r. W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT możliwe jest zatem, aby w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów otrzymanych w grudniu 2013 r., wnioskodawczyni skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2014 r. Podsumowując swoje wywody skarżąca wskazała, że jeżeli zatem skorzysta ona z prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu lub lutym 2014 r., ograniczenie wynikające z art. 4 Ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania, gdyż wyłącza ono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów wyłącznie w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2013 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż realnie dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy w ocenie organu podatkowego wskazać na rozróżnienie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo to powstaje w momencie nabycia towaru i/lub usługi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, przy jednoczesnym określeniu przez nabywcę związku towaru i/lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz zbadaniu, czy transakcja ta nie została wskazana jako wyłączona z możliwości odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy oraz art. 4 ustawy nowelizującej). Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Organ podatkowy wskazał również, że co do zasady - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Warunkiem jest jednak prawo do rozporządzania towarami lub wykonanie usługi. Jest to zasada ogólna, jednakże dotycząca terminów odliczenia - realizacji powstałego już uprawnienia do odliczenia podatku. Podatek naliczony może więc być odliczany począwszy od rozliczenia (w deklaracji) za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę. W sytuacji nieodliczenia podatku naliczonego w pierwotnym terminie w przepisach ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast norma wynikająca z art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że niedokonanie odliczenia w terminach, o których mowa powyżej, uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższe zdaniem organu podatkowego oznacza, że prawodawca daje możliwość odliczenia podatku naliczonego nie tylko w okresie, w którym otrzymano fakturę dokumentującą nabycie, ale również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych bądź też przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Nie oznacza to, że podatnik (nabywca) po otrzymaniu faktury ponownie rozpatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego, również w kolejnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., w przedmiotowej sprawie, dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdą przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia paliwa do samochodów oraz otrzymania faktury VAT, tj. do 31 grudnia 2013 r. W tym właśnie stanie prawnym nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów. Zatem w ocenie organu podatkowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, zgodnie z którym: "dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim spółka może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa do samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem znaczenia "moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego", ponieważ prawo to w przedmiotowej sprawie nie powstało. Wnioskodawczyni w momencie nabycia paliwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na obowiązujące w tym okresie uregulowanie art. 4 ustawy nowelizującej, wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, wnioskodawczyni – reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wyżej wymienioną indywidualną interpretację podatkową. W skardze tej skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c, art. 88a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż spółka nie jest uprawniona do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., tj. pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii N1, o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg (zwanych dalej "samochodami"), udokumentowanego fakturami, które spółka otrzymała w listopadzie 2013 r., podczas gdy z art. 4 Ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się w odniesieniu do paliwa do samochodów wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 4 Ustawy nowelizującej, uznać należy, iż wskazane w tym przepisie ramy czasowe odnoszą się do czynności faktycznego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do określonych pojazdów samochodowych - co wynika z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do (...)." Dokonując zatem ścisłej wykładni gramatycznej art. 4 Ustawy nowelizującej, z przepisu tego zdaniem skarżącej należałoby wyprowadzić zasadę, iż: -w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. podatnicy nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem określonych w tym przepisie paliw, - po 31 grudnia 2013 r. podatnicy mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem określonych w tym przepisie paliw - niezależnie od tego kiedy paliwa zostały nabyte oraz kiedy nabywcy paliw otrzymali faktury potwierdzające ich nabycie. W związku z powyższym, w ocenie strony skarżącej, w zakresie, w jakim przepisy podatkowe dopuszczają możliwość odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodów po 1 stycznia 2014 r., spółka może dokonać takiego odliczenia w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. (do 31 marca 2014 r.), tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c oraz art. 88a ustawy o VAT - niezależnie od momentu nabycia paliwa do samochodów oraz momentu otrzymania faktury w związku z nabyciem paliwa do samochodów. Przepis art. 4 Ustawy nowelizującej nie odnosi się bowiem do momentu nabycia paliwa do samochodów ani do momentu otrzymania faktury w związku z nabyciem paliwa do samochodów, ale do momentu faktycznego odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem paliwa do samochodów. Skarżąca nie zgadza się również z podniesionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej twierdzeniami, że w realiach niniejszej sprawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ogóle nie powstało. Zdaniem strony skarżącej prawo takie powstało, jednak do końca 2013 r. skarżąca nie mogła z prawa tego skorzystać, ze względu na obowiązywanie art. 4 Ustawy nowelizującej. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. faktyczne odliczenie podatku VAT od paliwa do samochodów było już możliwe, także w odniesieniu do paliwa, dla którego prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało przed 1 stycznia 2014 r. - w zakresie dopuszczonym przez przepisy określające granice czasowe, w jakich podatnik może faktycznie korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów lub usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżąca może w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które otrzymano w listopadzie 2013 r. Wnioskodawczyni w skardze wywodzi, że obniżenie takie jest możliwe, a uzasadniając swoje stanowisko wskazuje na treść art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. Nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej zwanej ustawą nowelizującą), zgodnie z którym - w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W opinii skarżącej ograniczenia zawarte w tym przepisie odnoszą się jedynie do czynności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przez podatnika, nie odnoszą się one natomiast do momentu zaistnienia zdarzenia będącego źródłem dla powstania podatku naliczonego. W kierowanej do tutejszego Sądu skardze, skarżąca wyraziła pogląd, zgodnie z którym art. 4 w/w ustawy należy rozumieć w ten sposób, że w okresie od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. podatnicy nie mogą dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem określonych w tym przepisie paliw, natomiast po dniu 31 grudnia 2013 r. podatnicy mogą dokonać tego odliczenia i to niezależnie od tego, kiedy paliwa zostały nabyte oraz kiedy nabywcy paliwa otrzymali faktury potwierdzające ich nabycie. Skarżąca wskazała również, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. odliczenie podatku VAT od paliwa było możliwe, bowiem stosownie do art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od początku 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Stosownie zaś do postanowień art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c - przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. Stanowisko wyrażone przez skarżącą nie zasługuje na aprobatę, zdaniem Sądu bowiem przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie może być rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych regulacji ustawy o podatku o towarów i usług. Wskazany przez skarżącą przepis art. 4 ustawy nowelizującej zdaniem Sądu należy rozumieć w ten sposób, że w okresie obowiązywania tego przepisu - to jest od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2013 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów zrealizowanych w tym okresie. W okresie obowiązywania tego przepisu po stronie skarżącej nie powstało zatem w ogóle prawo do obniżenia podatku należnego. Pogląd taki wspiera treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca faktury z tytułu nabycia paliwa do samochodów otrzymała w listopadzie 2013 r., w tym czasie ze względu na obowiązywanie art. 4 ustawy nowelizującej, będącego lex specialis w stosunku do ogólnych postanowień ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku naliczonego nie powstało. Przyjęcie twierdzeń skarżącej odnośnie wykładni art. 4 ustawy nowelizującej oznaczałoby w istocie, że ustawodawca na mocy tego przepisu zakazał podatnikom podatku od towarów i usług dokonywania czynności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie pozbawiając jednocześnie ich tego prawa. Powyższe rozwiązanie czyniłoby wynikającą z przepisu art. 4 ustawy nowelizującej normę prawną absurdalną, z jednej strony bowiem podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku, z drugiej natomiast prawo to nie mogłoby zostać zrealizowane. Za przyjęciem takiego rozwiązania nie przemawiają żadne argumenty, co więcej - uznanie takiego rezultatu wykładni za prawidłowy byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W tym kontekście warto wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podzielając argumentacje skarżącej, należałoby w odniesieniu do wskazanego powyżej przepisu konsekwentnie stwierdzić, że skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego w drodze korekty złożonej po upływie okresu w którym obowiązywał art. 4 ustawy nowelizującej (tj. od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym przepis ten obowiązywał, jest również dopuszczalne, albowiem prawo do obniżenia podatnik wykonywałby dopiero z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej. Akceptacja takiego rozwiązania pozbawiałaby art. 4 ustawy nowelizującej praktycznego znaczenia, bowiem podatnik dokonując późniejszej korekty swoich zeznań podatkowych mógłby w gruncie rzeczy uchylić się od ograniczenia prawa do odliczenia zawartego w tym przepisie. Akceptacja stanowiska skarżącej powodowałaby również retroaktywne działanie regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., skarżąca bowiem w istocie dąży do tego, aby przewidziane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., względniejsze dla niej regulacje odnośnie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytym przez nią paliwem zastosować do zdarzeń mających miejsce przed tym dniem. Powyższy pogląd wspiera również treść art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W kontekście wskazanego przepisu doktryna wskazuje, że zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia, pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia. Teoretycznie rzecz biorąc, prawo do odliczenia powinno powstać także wówczas, gdy sprzedawca nie wystawił faktury (pomimo obowiązku), zaś po jego stronie powstał już obowiązek podatkowy. Faktycznie prawo to w istocie powstaje, jednakże podatnik nie może z niego skorzystać. Warunkiem skorzystania z niego jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. VII – dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 8757]. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że posiadanie przez podatnika faktury stanowi jedynie formalny warunek wykonania prawa do odliczenia. Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W kontekście wskazanego wyżej przepisu art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w wyniku nowelizacji przepis ten przenosi na grunt polskiego ustawodawstwa postanowienia Dyrektywy. Jednak nowelizacja tego przepisu pozostaje bez wpływu na sytuację skarżącej. Podsumowując rozważania w tym zakresie należy wskazać, że w okresie, w którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony mogłoby powstać zgodnie z ogólnymi regułami ustawy o podatku od towarów i usług, prawo to jednak nie powstało na mocy art. 4 ustawy nowelizującej będącej przepisem szczególnym w odniesieniu do postanowień ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej okresie od początku 2011 r. do końca 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, to nie sposób uznać, żeby w istocie po stronie skarżącej doszło do powstania tego prawa, które mogłoby zostać zrealizowane w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wskazać należy, że art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. stanowił, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Skoro jednak, jak wskazano to powyżej, prawo do obniżenia podatku należnego w ogóle nie powstało, to w oparciu o ten przepis nie jest możliwe "skonsumowanie" tego prawa w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w tym przypadku w styczniu 2014 r., a zatem w okresie, w którym nie obowiązywał już art. 4 ustawy nowelizującej. Z dniem 1 stycznia 2014 r. wskazany przepis art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał następujące brzmienie - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na ocenę stanowiska skarżącej zawartego w jej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Sąd skargę jako niezasadną oddalił.