I SA/Po 967/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Gminy kwotę [...] ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym w dniu [...], Gmina X. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki tego podatku z tytułu refakturowania tzw. mediów związanych z najmem obiektów. Opisując stan faktyczny gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gmina wynajmuje znajdujące się w jej majątku obiekty oraz lokale. Zasady korzystania z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (w szczególności są to sale gimnastyczne, stołówki, świetlice wiejskie, hale sportowe i inne obiekty) określa uchwała Rady Miejskiej w X. z dnia [...]. W myśl postanowień wskazanej uchwały wysokość opłat za korzystanie z obiektów określa burmistrz. Uchwała określa także jakie elementy powinny stanowić składniki kalkulacji opłaty za korzystanie z obiektu oraz wskazuje, że osoby korzystające z obiektów zobowiązane będą także do "zwrotu kosztów zużycia mediów". Na podstawie uchwały burmistrz sporządził wzór umowy najmu, w którym zapisano, iż najemca oprócz opłaty za czynsz (opłaty za korzystanie z obiektu) zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat m.in. za zużycie wody i wywóz nieczystości wg wskazań podliczników oraz wywóz nieczystości stałych wg ilości pojemników. Umowy najmu, zawierające w/w treść, zawierane są każdorazowo z użytkownikiem obiektu. Na ich podstawie Gmina X. wystawia dwie faktury VAT, w których odrębnie wykazywane są kwoty opłat za korzystanie z obiektów (czynsz) oraz opłaty za media (m. in. zużycie wody i wywóz nieczystości). Dla dostawy wody stosowana jest stawka obniżona - 8%. Obrót zaś wynikający z opłat za korzystanie z obiektu, dostaw energii i gazu - stawką 23%. Gmina udostępnia także obiekty, w których nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia wody oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu (opłat z tytułu korzystania z obiektu) stosowana jest stawka 23%. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy Gmina X. w prawidłowy sposób stosuje stawkę 8% w przypadku gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego wg wskazań liczników i czy prawidłowo stosuje stawkę 23% wtedy gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu? Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że postępuje prawidłowo. Prezentując własne stanowisko w sprawie powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych (wyrok WSA w P., sygn. akt I SA/Po 951/10, wyrok TSUE sygn. akt C-349/96 oraz C-572/07), z których wywiodła, że każde świadczenie usługi należy traktować jako odrębne, a tym samym stosować dla niego właściwą stawkę opodatkowania. Dla właściwego rozstrzygnięcia czy dane świadczenie jest jedną czy wieloma usługami należy kierować się okolicznościami wskazującymi na to, czy nabywca zamierzał korzystać z jednego czy wielu świadczeń. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przypadku możliwości określenia rzeczywistego zużycia wody przez korzystającego z obiektu (na podstawie wskazań liczników), jest on zgodnie z zawartą umową obciążany dodatkowo (oprócz opłaty za korzystanie z obiektu) kosztami dostarczania wody i wywozu nieczystości, przy zastosowaniu stawki obniżonej właściwej dla w/w czynności. Z załączonego i stosowanego w praktyce wzoru umowy oraz samej uchwały rady wynika, że opłata za media jest czymś dodatkowym - w praktyce korzystający obciążany jest rzeczywistymi kosztami. Powyższe, zdaniem skarżącej, dowodzi, że Gmina znajduje się w sytuacji objętej dyspozycją art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), będąc w istocie tylko pośrednikiem między dostawcą wody, czy też odbierającym nieczystości, a korzystającym z jej obiektu. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że gdyby korzystający z obiektu wyraził taką wolę to mógłby zawrzeć umowy o wywóz nieczystości, czy też na dostawy wody bezpośrednio z właściwymi kontrahentami. Podsumowując, wnioskodawczyni uznała, że za przyjęciem jej stanowiska za prawidłowe przemawiają: - fakt określenia w uchwale oraz umowie jako odrębnego świadczenia opłat za dostawy mediów i usług wywozu nieczystości, - obciążanie korzystających wg rzeczywistego wskazania odpowiednich liczników (co oznacza, że jeśli nie korzystają z dostaw wody to nie płacą za nie), - możliwość zawarcia umowy dotyczącej dostawy mediów i odbioru nieczystości bezpośrednio z innymi kontrahentami, - odrębna faktura dotycząca zapłaty za dostawę mediów. Odnosząc się natomiast do drugiego przypadku, czyli sytuacji, w której nie ma podliczników wody w obiektach Gminy, nie można stwierdzić, że spełnione są kryteria niezależności i odrębności świadczonych usług, korzystający z obiektu nie ma możliwości zawarcia umowy z innym dostawcą, strony nie mogą wyodrębnić kosztu dostaw wody, a także odbioru nieczystości, wówczas ustalona przez Gminę opłata odnosi się do całości świadczenia, a to zdaniem wnioskodawczyni oznacza, że może być stosowana tylko i wyłącznie podstawowa stawka podatku czyli 23%. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Gminy X. w sprawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za: - nieprawidłowe w sytuacji, gdy obciążenie najemcy kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości następuje wg wskazań podliczników, - prawidłowe w sytuacji, gdy koszty dostaw wody i wywozu nieczystości zawarte są w cenie (opłacie) za korzystanie z obiektu. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU oraz art. 28, art. 73, art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz opłaty za czynsz najemca zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat m. in. za zużycie wody, wywóz nieczystości oraz wywóz nieczystości stałych, związanych z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi wnioskodawczyni obciąża, najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. W świetle powyższego, interpretator uznał, że wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Organ podkreślił, że wskazane wyżej świadczenia są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Zdaniem organu, nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je według innych stawek VAT niż usługa podstawowa. Do takiego postępowania nie uprawniają przepisy ustawy o PTU definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów. Ponadto zaznaczono, że bez znaczenia w sprawie jest kwestia tego, czy obciążanie korzystającego kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości następuje wg wskazań liczników, czy koszty te zawarte są w cenie za korzystanie z obiektu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, która wynosi 23%. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Gmina X. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina X. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym występuje jedno świadczenie, tj. że opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad dla usług najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23% oraz naruszenie art. 30 ust. 3 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie ma prawa do refakturowania opłat za media. W uzasadnieniu Gmina podniosła, iż dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o PTU pozostaje w sprzeczności z zapisami art. 30 ust. 3 tej ustawy, gdyż w tym ostatnim przepisie wyraźnie ustalono, że w sytuacji gdy podatnik bierze jedynie udział w świadczeniu usługi, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro strony umowy najmu, zawieranej wg wzorca ustalonego przez burmistrza Gminy, postanawiają, że czynsz najmu stanowi odrębne zobowiązanie najemców względem wynajmującego do dodatkowych opłat za tzw. media, to nie budzi wątpliwości, że Gmina jest jedynie pośrednikiem w usłudze, której nie wykonuje i której nie konsumuje, a więc odrębne od czynszu opłaty za media, które skarżąca refakturuje, nie stanowią składnika opłat czynszowych i obrotu. W ocenie skarżącej, za prawidłowością jej stanowiska przemawia także powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o PTU, co do zasady stawka podatku wynosi 23%. Ponadto art. 30 ust. 3 ustawy o PTU stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W skardze skarżąca gmina powołała także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), na podstawie którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca gmina wyjaśniła, że stosuje w tym zakresie dwa rozwiązania. Pierwsze polega na zastosowaniu stawki 8% w przypadku gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego wg wskazań liczników. Drugie rozwiązanie sprowadza się do zastosowania 23% stawki wtedy, gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu. W ocenie organu podatkowego, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, w obu przypadkach gmina winna zastosować stawkę 23%, gdyż w obu przypadkach jest to w istocie jedno świadczenie, a więc jedna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sprawy należy wskazać, że był on już przedmiotem analizy zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wydaje się jednak, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. (C-392/11), na który powołuje się Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, upatrując w tym orzeczeniu potwierdzenia dla zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska. Uznając wagę powołanego wyroku TSUE, nie sposób jednak zgodzić się z organem podatkowym, że uzasadnia on prawidłowość zaskarżonej interpretacji. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że "wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości." Cytowany fragment orzeczenia TSUE nie przesądza – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – o tym, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług w każdej sytuacji stanowią jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. TSUE wyraził jedynie przekonanie, że mogą stanowić jedno świadczenie, jednakże to do sądu krajowego należy ustalenie, czy uwzględniając szczególne okoliczności konkretnej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. Tak więc to od okoliczności faktycznych zależeć będzie, czy koszty korzystania z mediów stanowić będą element podstawy opodatkowania najmu, czy też należy je traktować jako odrębną transakcję, dla której stosowane będą swoiste dla tej czynności reguły opodatkowania. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej gminy wyrażone we wniosku jest prawidłowe, a tym samym nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, okoliczności wynikające ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozwalają stwierdzić, że w każdym opisanym przez gminę przypadku najem nieruchomości oraz związane z tym najem dostawy mediów stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisując stan faktyczny gmina wskazała, że uchwała Rady Miejskiej w X. z dnia [...] określa, w szczególności jakie elementy powinny stanowić składniki kalkulacji opłaty za korzystanie z obiektu oraz stanowi, że osoby korzystające z obiektów zobowiązane będą także do "zwrotu kosztów zużycia mediów". Na podstawie tej uchwały burmistrz sporządził wzór umowy najmu, w którym zapisano, iż najemca oprócz opłaty za czynsz (opłaty za korzystanie z obiektu) zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat m.in. za zużycie wody i wywóz nieczystości wg wskazań podliczników oraz wywóz nieczystości stałych wg ilości pojemników. Umowy najmu, zawierające w/w treść, zawierane są każdorazowo z użytkownikiem obiektu. W konsekwencji na ich podstawie Gmina X. wystawia dwie faktury VAT, w których odrębnie wykazywane są kwoty opłat za korzystanie z obiektów (czynsz) oraz opłaty za media (m. in. zużycie wody i wywóz nieczystości). Dla dostawy wody stosowana jest stawka obniżona - 8%. Obrót zaś wynikający z opłat za korzystanie z obiektu, dostaw energii i gazu - stawką 23%. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, zasadnie wywodzi więc skarżąca, że za odrębnością opodatkowania najmu oraz kosztu korzystania mediów przemawiają następujące argumenty: - fakt określenia w uchwale oraz umowie jako odrębnego świadczenia opłat za dostawy mediów i usług wywozu nieczystości, - obciążanie korzystających wg rzeczywistego wskazania odpowiednich liczników (co oznacza, że jeśli nie korzystają z dostaw wody to nie płacą za nie), - możliwość zawarcia umowy dotyczącej dostawy mediów i odbioru nieczystości bezpośrednio z innymi kontrahentami, - odrębna faktura dotycząca zapłaty za dostawę mediów. Prawidłowe jest też stanowisko skarżącej gminy w odniesieniu do najmu obiektów, w których nie ma podliczników zużycia wody. W takich sytuacjach koszt zużycia wody oraz wywozu nieczystości wliczony jest w wysokość opłaty za korzystanie z obiektu i do całości obrotu (opłat z tytułu korzystania z obiektu) stosowana jest stawka 23%. W tym zakresie Minister Finansów zasadnie uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Konkludując, należy stwierdzić, że w tych sytuacjach, w których koszty opłat za korzystanie z mediów nie stanowią elementu składowego czynszu uiszczanego w związku z umową najmu, a więc są opłacane niezależnie od czynszu, w rzeczywistej wielkości wynikającej ze wskazań podliczników, na podstawie odrębnej faktury, Gmina jest uprawniona do stosowania 8% stawki, w przypadku gdy następuje obciążenie kosztami dostaw wody i wywozu nieczystości korzystającego wg wskazań liczników. Stawkę 23% Gmina winna natomiast stosować, wtedy gdy koszty te zawarte są w cenie (opłacie) za korzystnie z obiektu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 29 ust 1 w związku z art. 30 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 ustawy o PTU, uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina w każdym przypadku, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, winna stosować 23% stawkę podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej powyżej argumentacji. W związku z powyższym na podstawie art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.