I SA/Po 971/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oddala skargę. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określono S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. W wyniku analizy dokumentów i ewidencji skarżącej organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu linii do produkcji napojów na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. K. H. P.P.H.U, z dnia [...] Wartość netto wg faktury stanowiła kwotę [...] zł, a podatek VAT kwotę [...] zł i określono sposób zapłaty wg faktury przelew. Skarżąca dokonała płatności za fakturę wystawioną przez M. K. na rachunek PPHU H. M. K. w N. SA [...] w dniu [...] w kwocie [...] oraz dnia [...] w kwocie [...] zł. Pozostała wartość wynikająca z ww. faktury w kwocie [...] zł stanowiąca zarazem wpłatę nr [...] do umowy leasingu wg faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz B. została skompensowana z należnością M. K., na podstawie otrzymanego dowodu - oświadczenia z dnia [...] (będącego w posiadaniu skarżącej) wystawionego przez B. dla M. K. PPHU H.. Analizując materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że M. K. nie mógł być dostawcą linii do produkcji napojów gazowanych jak wynikałoby to z faktury VAT nr [...] z dnia [...], gdyż M. K. nigdy nie przejął i nie był właścicielem, linii do konfekcjonowania napojów, nie brał udziału w jej transporcie, a jako dostawcę linii wskazał M. M. z firmy P., chociaż firma ta nie wykazała w deklaracji VAT-7 żadnej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Ponadto twierdzenie jakoby dostawcą linii do konfekcjonowania napojów do M. K. miałby być K. O. też jest nieprawdziwe, gdyż dokonał on sprzedaży maszyny, ale zużytej i wyremontowanej o wartości netto [...] zł, a nie [...] zł, ponadto K. O. nie potrafi wskazać odbiorców linii do produkcji napojów. Analiza zgromadzonych materiałów dowodowych dowodzi w ocenie organu kontroli skarbowej, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] wystawiona przez P.P.H.U. H. M. K. na rzecz skarżącej miała za zadanie zalegalizowanie transakcji zakupu linii do konfekcjonowania napojów będącej w posiadaniu spółki B. celem zawarcia umowy leasingu pomiędzy B., a skarżącą w dniu [...] na linię do produkcji napojów gazowanych o czym świadczą następujące fakty: - podpisanie umowy leasingu w dniu [...], na linię do produkcji napojów gazowanych, która była w posiadaniu spółki B. przed tym terminem; - podpisanie upoważnienia do użytkowania linii do produkcji napojów w dniu [...], która była w posiadaniu spółki B. przed tym terminem; - podpisanie protokołu zdawczo - odbiorczego przekazania linii do produkcji napojów w dniu [...], która była w posiadaniu spółki B. przed tym terminem; - wydanie upoważnienia w dniu [...] do odbioru linii do produkcji napojów od M. K. H. PPHU, ul. [...], [...], który linii do produkcji napojów nie posiadał; - uwzględnienie w fakturze zakupu wystawionej przez P.P.H.U. H. M. K. na rzecz skarżącej ceny netto linii do produkcji napojów w kwocie [...] zł w wartości wynikającej z wyceny dokonanej na zlecenie z dnia [...] spółki B. przez F.H.U. B. P. S. dokumentacja sporządzona w dniu [...]; - przyjęcie oświadczenia z dnia [...] spółki B. i P.P.H.U H. M. K., o przeksięgowanie kwoty [...] zł z tytułu [...] wpłaty należnej od Spółki B. jako kompensaty zobowiązania skarżącej wobec P.P.H.U H. M. K. tytułem zapłaty za zakupioną linię do produkcji; - przyjęcie oświadczenia z dnia [...] o wyrażeniu zgody na opóźnienie terminu płatności zobowiązania przez skarżącą za fakturę wystawioną przez P.P.H.U H. M. K. w dniu [...] z dnia [...] nadzień [...] oraz rezygnacji z należnych odsetek za nieterminową zapłatę kwoty faktury; - przekazanie dowodów wskazujących na źródło pochodzenia linii do produkcji napojów przez spółkę B. do skarżącej, a nie dostawców; - brak kontaktu kupującego (skarżącej) z sprzedającym (P.P.H.U H. M. K.) oraz z przedmiotem transakcji, - skarżąca nie posiada informacji kiedy, gdzie, skąd i w jaki sposób nastąpił transport linii do produkcji napojów gazowanych do miejsca użytkowania, ani informacji kto płacił za transport linii; - brak potwierdzenia zeznań M. K. dowodami zebranymi przez skarżącą czyni je niewiarygodnymi. Zdaniem organu kontroli skarbowej zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy jednoznacznie, że skarżąca była w pełni świadoma popełnianych nieprawidłowości związanych z dokumentowaniem zakupu linii technologicznej do produkcji napojów poprzez bezkrytyczne przyjmowanie od leasingobiorcy (spółka B.) dowodów dokumentujących realizowany przez skarżąca zakup. Skarżąca jako nabywca linii do konfekcjonowania napojów gazowanych nie prowadził samodzielnych lub przynajmniej wspólnych negocjacji warunków dostawy mającej być przedmiotem leasingu linii do konfekcjonowania napojów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. K. w ramach firmy P.P.H.U H., polegająca rzekomo na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny i firma ta nie dysponowała wskazanym towarem. Odnośnie wskazanego przez M. K. podwykonawcy usług - Firmy P. ustalono na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch., że M. M. na dzień [...] nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] W [...] nie zatrudniał pracowników - nie składał deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Tym samym nie mógł być dostawcą linii do konfekcjonowania napojów. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca ewidencjonując fakturę w [...] na której jako wystawca figuruje M. K. "H. " P.P.H.U. wprowadziła do ewidencji nabycia zapis wynikający z dokumentu, który jest nierzetelny, ponieważ stwierdza czynność, która nie miała miejsca. Od powyższej decyzji, skarżąca pismem z dnia [...] złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. W odwołaniu zawarto również wnioski o wezwanie i przesłuchanie w charakterze świadków: 1) Z. L. - Prezesa Zarządu spółki S. sp. z o.o. w okresie zawarcia umowy ze spółką B. sp. z o.o., na okoliczność warunków tejże umowy, realizacji umowy przez korzystającego, formy kontaktu z dostawcą przedmiotu leasingu, procedur przekazywania przedmiotu leasingu, zawarcia innych umów leasingu ze spółką B. sp. z o.o. 2) M. M. - Dyrektora finansowego spółki S. sp. z o.o. w okresie zawarcia umowy ze spółką B. sp. z o.o., na okoliczność warunków tejże umowy, realizacji umowy przez Korzystającego, formy kontaktu z dostawcą przedmiotu leasingu, procedur przekazywania przedmiotu leasingu, zawarcia innych umów leasingu ze spółką B. sp. z o.o. 3) B. G. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś., na okoliczność prowadzenia egzekucji względem spółki B. sp. z o.o. w sprawie [...], w tym także w zakresie linii do produkcji napojów gazowanych. 4) P. A., na okoliczność odebrania linii do konfekcjonowania napojów od W. J. oraz przewiezienie przedmiotu do magazynu firmy A. w Ż.. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zarzucono naruszenie: - zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 121 § 1, 122, 123, 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów mających charakter istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3 a pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem faktura VAT nr [...] z dnia [...], wystawiona przez M. K. "H. " P.P.H.U. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w świadków jest konieczne, bowiem są to osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie transakcji zakupu przedmiotu leasingu oraz zawarcie umowy leasingu pomiędzy spółką S. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. Ustalenie faktów znanych Z. L. oraz M. M. - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego - zatem niezrozumiałe jest dlaczego organ podatkowy ocenił dowód z zeznań zawnioskowanych świadków jako zbędny i nie wnoszący istotnych okoliczności do niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie jest pełny. W konsekwencji dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obarczone istotną wadą polegającą na zaniechaniu przeprowadzenia istotnego dowodu przed wydaniem decyzji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ ten postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazując, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym nie kwestionował faktu zawarcia przez skarżącą ze spółką B. umowy leasingu linii do produkcji napojów gazowanych. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez właściciela firmy H. – M. K. jest fakturą nie odzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego. Mając powyższe na uwadze skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez M. K., mająca polegać na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny a czynności udokumentowane wystawianymi przez niego fakturami VAT nie zostały przez M. K. wykonane ani osobiści ani przez podwykonawców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą faktury sygnowanej przez firmę H. świadczą o świadomym działaniu polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup linii do produkcji napojów gazowanych pochodzącej z niewiadomego źródła, będącej już w posiadaniu leasingobiorcy - spółki B. Wyżej wskazana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi skarżącej kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji: - błędne przyjęcie, iż transakcja zakupu linii do produkcji napojów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawiona przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H. " P.P.H.U. o wartości netto [...] zł była fikcyjna; - naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez brak wskazania jakich czynności nie dochowała skarżąca podczas zakupu przedmiotu leasingu; - naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem faktura VAT nr [...] z dnia [...], wystawiona przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H." P.P.H.U. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane; - naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca; - naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniała ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy ważności umowy zakupu przedmiotu leasingu; - naruszenie art. 188 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, - naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty skargi należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Należy także wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie jest prawidłowa, a podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest po pierwsze, ustalenie, że skarżąca nie nabyła linii do produkcji napojów na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. K., prowadzącego działalność pod firmą H. P.P.H.U, z dnia [...] o wartości netto [...] zł., i wartości VAT [...] zł, a po drugie stwierdzenie, czy – w przypadku wykazania, że M. K. nie był sprzedawcą urządzenia – skarżąca spółka zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoim kontrahentem i mimo tego nie uniknęła nabycia towaru od nierzetelnego podmiotu. Odnosząc się do zarysowanych powyżej zagadnień spornych, należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe są ustalenia organów obu instancji, z których wynika, że M. K. nie był dostawcą linii do produkcji napojów. Zaznaczyć należy, że działalność M. K. jest sądowi znana z urzędu z licznych postępowań, w których stwierdzano, że M. K. jest podmiotem wystawiającym faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. K. prowadził rzekomo działalność gospodarczą od [...]. Jednakże nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu w domu znajdującym się w P. przy ul. [...]. M. K. nie potrafił obsługiwać znajdującego się w siedzibie firmy komputera. Jak twierdził prowadził działalność niemal w nieograniczonym zakresie, jednak żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. Po kradzieży dokumentów z Biura Rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie jest to potrzebne. M. K. nie podjął jednak żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Fakt współpracy z M. K., a także kradzieży z włamaniem do Biura, potwierdził jego właściciel T. C., podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] świadek zeznał, że w wyniku włamania do Biura w dniu [...] lub [...] skradzione zostały tylko dokumenty M. K. zarówno firmy H. jak i spółki cywilnej za okres od [...] do [...] lub [...]. Dokumenty te świadek przygotował na prośbę M. K. w związku z kontrolą z Urzędu Skarbowego lub Urzędu Kontroli Skarbowej. Dokumenty były przygotowane z wraz protokołem zdawczo-odbiorczym. Skradziono również dwa komputery stacjonarne z pamięciami zewnętrznymi - pendrivami, na których archiwizowano dokumenty m.in. M. K.. M. K., zeznając po raz pierwszy w postępowaniu poddanym sądowej kontroli, nie pamiętał nazw kontrahentów, z którymi współpracował. Nie potrafił wskazać dostawcy linii do produkcji napojów. Zeznając ponownie w [...], oświadczył, że jego działania polegały na pośrednictwie pomiędzy W. J. a M. M. z firmy P. z Ch. oraz wystawieniem faktury na spółkę S. T.-L.. Stwierdził, że nie otrzymał fizycznie linii od M. M., a według jego wiedzy linia była transportowana bezpośrednio od M. M. do B.. Nie pamiętał jak przebiegała transakcja. Próbując zweryfikować okoliczności wskazane przez M. K. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie istniała możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie M. M. oraz ustalenie czy faktycznie, kiedy i komu dostarczył sporną linię, ponieważ od [...]przebywa on w Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R., co wynika z pisma Dyrektora Szpitala z dnia 17 października 2012r. Przeprowadzone natomiast przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w dniach [...] i [...] przesłuchania M. M. nie mogą zostać wykorzystane przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, bowiem świadek na zadawane przez przesłuchujących pytania albo nie odpowiedział, albo wypowiedzi były niezrozumiałe, ciche, bełkotliwe a wypowiadane zdania nielogiczne. Z adnotacji znajdujących się w protokołach wynika ponadto, że przesłuchujący każde pytanie powtarzali kilkukrotnie, natomiast w dwóch protokołach - oba z dnia [...] - zaznaczono, iż przed przesłuchaniem M. M., odebrano ustne oświadczenie lekarza prowadzącego, że świadek cierpi na zaburzenia psychiczne (ze względu na tajemnicę lekarską niemożliwe było podanie nazwy jednostki chorobowej) i jego stan systematycznie się pogarsza oraz, że nie można nawiązać kontaktu rzeczowego z M.. Ponadto, z informacji przekazanej, pismem z dnia [...], przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch. wynika m.in., iż M. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2007 r., a także nie składał deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, a w ewidencji podatników podatku od towarów i usług figurował od dnia [...] do [...] oraz od [...] do [...] Sądowi z urzędu wiadomym jest, że M. M. miał być rzekomo podwykonawcą M. K. w licznych transakcjach mający się odbywać w latach [...]. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie uznały organy obu instancji, że dostawcą linii do produkcji napojów dla M. K. nie był M. M.. Z pisma skarżącej spółki z dnia [...] wynika jednak, że linia do produkcji napojów mogła pochodzić od podmiotu P.P.H.U. K. O., który miał ją z kolei nabyć od podmiotu P.H.U. P. S. lub od podmiotu P.H.U.S. S. K.. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdziły, że P. S. poszukiwany jest listem gończym w skali ogólnokrajowej i nie zdołano uzyskać informacji, które przyczyniłyby się do ustalenia miejsca pobytu poszukiwanego. Pod adresem byłej siedziby firmy, tj. [...] i jednocześnie adresem zameldowania P. S. nikogo nie zastano a sąsiadka poinformowała, że państwo S. kilka lat temu wyprowadzili się pod nieznany adres. Ponadto z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności podmiotu S. w 2007 r. była głównie hurtowa sprzedaż odpadów i złomu. Przedmiotem transakcji zawartej z P.P.H.U. K. O. była sprzedaż: nalewarki, saturatora-premix, zakrętarki, kapslownicy, etykietarki, lampy UV, kotła do syropów oraz filtra. Urządzenia te pochodziły z lat 70-tych, były wyeksploatowane i wymagały remontu. Zostały one sprzedane K. O., a zapłata nastąpiła gotówką. Dokumentację techniczną związaną z poszczególnymi elementami sprzedaży przekazano kupującemu, a kupujący odebrał sprzęt własnym transportem ciężarowym. K. O. potwierdził natomiast sprzedaż urządzenia na rzecz M. K. za kwotę [...] fakturą z dnia [...], nr [...]. Dla przypomnienia wskazać należy sporna faktura dotyczy sprzedaży fabrycznie nowej linii do produkcji napojów o wartości netto [...] zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że spółka B., zleciła wycenę linii produkcyjnej rzekomo będącej przedmiotem leasingu. Oględziny i próby ruchowe linii technologicznej odbyły się w dniu [...] w hali produkcyjnej spółki B.. Według sporządzającego opinię, P. S., transporter butelek i etykietarka były fabrycznie nowe a saturator, rozlewarka, zakręcarka i owijarka bez widocznych śladów zużycia. Wartość tych urządzeń wycenił na kwotę netto [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że linii do produkcji napojów gazowanych dla M. K. nie dostarczył M. M.. Dostawcą tego spornej linii do produkcji napojów nie mógł być także K. O.. Urządzenia, które zbywał pochodziły z lat 70-tych i były przez niego remontowane. Tymczasem dokonujący wyceny linii będącej przedmiotem spornej faktury P. S. stwierdził, że transporter butelek i etykietarka były fabrycznie nowe a saturator, rozlewarka, zakręcarka i owijarka bez widocznych śladów zużycia. Nie bez znaczenia jest także ogromna różnica wartości obu urządzeń. W konsekwencji, skoro M. K. nie dysponował linią do produkcji napojów wskazaną w spornej fakturze to nie może być wątpliwości, nie był on dostawcą tego urządzenia do spółki S. W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – M. K. nie mógł być stroną rzeczywistej transakcji, skarżącej spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącą w ciągu nielegalnych transakcji. Analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od zachowania przez podatnika należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że trafnie wywiódł organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z M. K.. Przede wszystkim trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wątpliwym działaniem z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy jest przyjęcie do rozliczenia faktury na tak znaczną kwotę bez dokonania oględzin przedmiotu zakupu, bez wiedzy o jego stanie technicznym, wartości rynkowej i przydatności do prowadzonej działalności gospodarczej oraz sprawdzenia wiarygodności i rzetelności dostawcy. Słusznie zwróciły organy także uwagę na fakt, że podpisanie umowy leasingu w dniu [...], na linię do produkcji napojów gazowanych, nastąpiło w momencie, gdy urządzenie było już w posiadaniu spółki B. Wycenę urządzenia zleciła nie skarżąca spółka, lecz potencjalny leasingobiorca, a w dniu dokonywania oględzin i prób (tj. w dniu [...]) znajdowało się ono już na terenie zakładu produkcyjnego spółki B. Przy czym należy podkreślić, że wycena miała miejsce po rzekomym nabyciu linii do produkcji napojów od M. K., które miało nastąpić w dniu [...]. To oznacza, że skarżąca nabyła urządzenie o znacznej wartości nie mając jakiejkolwiek wiedzy, co do jej stanu technicznego oraz wartości rynkowej. Skarżąca spółka nie miała wiedzy kiedy, gdzie, skąd i w jaki sposób nastąpił transport linii do miejsca użytkowania oraz kto płacił za ten transport. Wynika z tego, że skarżąca nie poprzedziła nabycia urządzenia o tak znacznej wartości jakimkolwiek formalnym badaniem jej stanu technicznego, a nawet faktu jego istnienia. W toku postępowania nie przedłożono na tę okoliczność żadnego dokumentu, a dokumenty znajdujące się w aktach sprawy wskazują na całkowity brak zainteresowania skarżącej przedmiotem transakcji Skarżąca nie bada miejsca, a jakim znajduje się urządzenie, nie zleca jego badania technicznego i wyceny. Badanie techniczne i wycena sporządzone zostały już po nabyciu linii do produkcji napojów przez skarżącą i zostały dokonane na zlecenie innego podmiotu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, że okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą spółkę faktury wystawionej przez M. K. świadczą o świadomym działaniu skarżącej, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup linii do produkcji napojów gazowanych pochodzącej z niewiadomego źródła, będącej już w posiadaniu leasingobiorcy - spółki B. Należy również podkreślić, że dowody mające świadczyć, że dostawcą linii do produkcji napojów gazowanych był M. K. pochodziły, nie od skarżącej spółki, lecz od leasingobiorcy spółki B. Skarżąca nie dysponowała żadną wiedzą na temat szczegółów związanych ze sporną transakcją. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że transakcja zakupu linii do produkcji napojów udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H." P.P.H.U. o wartości netto [...] zł była fikcyjna. Nie naruszono w toku postępowania zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez brak wskazania jakich czynności nie dochowała skarżąca podczas zakupu przedmiotu leasingu. Jak wskazano powyżej organ organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji szczegółowo przedstawiły okoliczności, na podstawie których stwierdzono, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w rzekomej transakcji z M. K.. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej spółki, co miało wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Ocenia materiału dowodowego nastąpiła natomiast z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć należy, że sporne w sprawie było po pierwsze, ustalenie, że skarżąca nie nabyła linii do produkcji napojów na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez M. K. prowadzącego działalność pod firmą H. P.P.H.U, z dnia [...] o wartości netto [...] zł. i wartości VAT [...] zł, a po drugie stwierdzenie, czy – w przypadku wykazania, że M. K. nie był sprzedawcą urządzenia – skarżąca spółka zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoim kontrahentem i mimo tego nie uniknęła nabycia od nierzetelnego podmiotu. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę obie te okoliczność zostały bezsprzecznie wykazane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie bowiem oceniły organy obu instancji, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. L., M. M., B. G. i P. A. nie mogło przyczynić się ani do wyjaśnienia okoliczności posiadania linii do produkcji napojów przez M. K., ani wykazania, że skarżąca spółka zachowała należytą staranność. Pierwsza okoliczność jest bezsprzeczna z uwagi na brak wykazania ewentualnego źródła nabycia urządzenia przez M. K. i jakiejkolwiek jego wiedzy na temat przedmiotu transakcji. Brak należytej staranności wynika natomiast, w szczególności z rzekomego nabycia urządzenia przez skarżącą spółkę już w momencie, gdy znajdowało się ono u potencjalnego leasingobiorcy oraz niepodjęcia jakichkolwiek kroków mających na celu ustalenie jej stanu technicznego i wartości. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca spółka rzekomo nabyła linię do produkcji napojów na podstawie faktury z dnia [...], podczas gdy jej wycena nastąpiła dopiero w dniu [...], i to na podstawie zlecenia potencjalnego leasingobiorcy, a nie skarżącej spółki. W ocenie Sądu słusznie uznały organy obu instancji, że okoliczności te potwierdzone dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcji dokonanej z M. K. W tej sytuacji organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność będąca jego przedmiotem została dostatecznie stwierdzona innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Wobec prawidłowych, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, ustaleń faktycznych nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca spółka nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, bowiem faktura VAT nr [...] z dnia [...], wystawiona przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "H." P.P.H.U. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tym samym nie naruszono w sprawie art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności zakazuje państwom członkowskim UE pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta nie może być jednak rozumiana, w ten sposób, że podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji, gdy organy podatkowe wykażą, że do transakcji uwidocznionej w treści faktury w ogóle nie doszło, a podatnik nie zachował staranności, w zakresie w jakim winien się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach stanowiących nadużycie podatkowe. Z treści zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy o PTU wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wymaga spełnienia określonych wymogów przez podatnika i nie może być przyznane podatnikowi wyłącznie na podstawie faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności gospodarczych. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.