I SA/Po 973/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 września 2016r. sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 05 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Po 973/15 dotyczącego sprawy ze skargi ETP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 05 listopada 2015r. sygn. I SA/Po 973/15; II. oddala skargę; III. zasądza od strony skarżącej ETP na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 7 kwietnia 2008 r. E. P. i T. P. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r (data wpływu 31 grudnia 2013 r.) T. P., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. W dniu 4 lutego 2014 r. podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 E. P. i T. P. PIT-36, w której wykazał podatek należny w wysokości [...] zł. W korekcie tej, w pozycji "przychód z innych źródeł" T. P. wykazał przychód w kwocie [...]zł. W pierwotnie złożonej deklaracji wykazał natomiast do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki X. S.A. w K., w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez Y. S.A. Podatnik wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania, w porównaniu do zeznania PIT-36 złożonego w dniu 7 kwietnia 2008 r., wynikała z pominięcia dochodu w kwocie [...]zł, jaki uzyskał z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], i wypłaconych w 2007 r. Wskazał także, że NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, orzekł, iż nienależnie odprowadzono podatek od odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze X.", z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił E. P. i T. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - PIT-36 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że uzyskany przez podatnika w 2007 r. przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze spółki X. nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawy o PDOF"), tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, jak również przychodów z tego tytułu nie można zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów. Zdaniem organu, źródło przychodu w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty za sprzedaż akcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że otrzymane przez podatnika odsetki od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze stanowiły przychód z innych źródeł i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów, albowiem przychód z tego tytułu powstał w 2007 r., tj. w roku, w którym odsetki zostały wypłacone przez Y. S.A. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniach podatnicy zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że zasądzone przez sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniach, wskazując na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), stwierdzili, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane. Jednocześnie podnieśli, że odsetki mają walor prawny odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że podatnik osiągnął przychód z tytułu odsetek za zwłokę za nieterminowe spełnienie świadczenia (art. 481 K.c.), a nie z tytułu odszkodowania (art. 471 K.c.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zasądzone na jego rzecz, na podstawie wyroku sądu odsetki ustawowe z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze X. ", mają charakter odszkodowawczy. Wobec tego stwierdzono, że nie można było uznać, iż zasądzone odsetki stanowiły odszkodowanie. W konsekwencji powyższego przyjęto zaś, że przedmiotowy przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. W skardze z dnia 13 kwietnia 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. i T. P., reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W uzasadnieniu skarżący powielili argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Ich zdaniem, charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Zarzucili, że organ podatkowy w sposób absolutnie dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 973/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądził na rzecz skarżących kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W motywach orzeczenia Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdził, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z powyższym uznano, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również, że odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Z powyższego wywiedziono, że skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W skardze kasacyjnej z dnia 10 grudnia 2015 r. złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego wyroku WSA w Poznaniu i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o PDOF, bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, - art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 K.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. W piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W trakcie rozprawy w dniu 2 września 2016 r. Sąd, na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a, postanowił zwrócić pełnomocnikowi skarżących pismo z dnia 30 sierpnia 2016r. (wpłynęło do Sądu 31 sierpnia 2016 r.), z uwagi na fakt, że w piśmie tym nie podano, czy jego odpis został doręczony organowi, zaś obecny na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że ww. pismo skarżących nie wpłynęło do organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Kluczowe dla prawidłowej interpretacji przytoczonego przepisu jest ustalenie znaczenia sformułowania "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić np. w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia (por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak [red.], Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). Opisana powyżej sytuacja zaistniała w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, albowiem po wydaniu przez Sąd wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., NSA w składzie 7 sędziów podjął w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 2/16 (dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonał innej aniżeli w zaskarżonym wyroku wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o PDOF. W uchwale tej NSA jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 187 § 2 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, nie pozwala żadnemu składowi wojewódzkiego sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na względzie, że wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 2/16, pogląd wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych stwierdzić należy, że podstawy skargi kasacyjnej - zarzucające wyrokowi Sądu z dnia 5 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 973/15, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. - są oczywiście usprawiedliwione. W kontekście poczynionych wyżej rozważań oraz treści uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FPS 2/16, Sąd stwierdza, że poddana sądowej kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], odmawiająca skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (PIT-36) w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, odpowiadają prawu. Trafnie bowiem organy podatkowe wskazały, że przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Odsetki te zostały zatem przez skarżących zasadnie wykazane do opodatkowania w deklaracji PIT-36, złożonej w dniu 7 kwietnia 2008 r., jako przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwagi na co brak jest przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku w tym zakresie. W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF). Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 179a w zw. z art. 151 P.p.s.a., uchylił wyrok z dnia 5 listopada 2015 r. i oddalił skargę, jako bezzasadną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w zw. z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 - w skrócie: "rozporządzenie MS"). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego składa się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]zł oraz ˝ wynagrodzenia radcy prawnego należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia MS, tj. [...] zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skargi kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej. Ponadto Sąd uwzględnił fakt, że w postępowaniu kasacyjnym podstawa wymiaru opłaty (stawka minimalna) za czynności pełnomocnika, na skutek zmiany przepisów od 1 stycznia 2016 r., wzrosła o 100%, w stosunku do podstawy wymiaru tej opłaty przyjętej przez Sąd w postępowaniu w I instancji, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r., przy czym, z uwagi na prowadzenie sprawy przez pełnomocnika organu od II instancji, Sąd określił wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu w wysokości 75 % stawki minimalnej.