I SA/Po 975/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sąd. Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. i P. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż P.T. zaniżył swoje dochody o kwotę [...] zł i zawyżył składkę na ubezpieczenia zdrowotne o kwotę [...] zł. Ponadto organ podatkowy zakwestionował wydatki w kwocie [...] zł, które według oświadczenia P.T. zostały poniesione na rozbudowę budynku letniskowego w P. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżący ponieśli nakłady na przebudowę i rozbudowę budynku letniskowego na mieszkalny. Nie były to wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a zatem podatnicy nie spełniali warunków uzasadniających skorzystanie z ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie organu podatkowego skarżący nie spełniali warunków wynikających z ustawy zarówno co do charakteru prowadzonej inwestycji, jak i kwalifikacji budynku, którego inwestycja dotyczyła. Organ podatkowy zakwestionował również odliczenia poczynione z tytułu zakupu przyrządów i pomocy naukowych, gdyż nie przedłożono dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe stosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 §2, art. 122, art. 180§2, art. 210§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w toku postępowania podatnikom nie udzielano niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Ponadto organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie charakteru lokalu będącego przedmiotem nakładów uzasadniających skorzystanie z ulgi podatkowej. Organ podatkowy nie dokonał wykładni terminu "budynek mieszkalny", ani pojęcia własne potrzeby mieszkaniowe. Po przeprowadzeniu postępowania i przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonego przez podatników w toku postępowania odwoławczego projektu adaptacji z rozbudową domku letniskowego na jednorodzinny dom wolnostojący wynika, że projektowany parterowy budynek mieszkalny usytuowany jest na obrysie istniejącego domku letniskowego z zachowaniem jego części nadającej się do adaptacji. W dalszych częściach projektu sprecyzowano, że istniejący domek letniskowy zostanie rozebrany w części nie nadającej się do wykorzystania, a następnie rozbudowany i nadbudowany, w ten sposób, że z ogólnej powierzchni domu wynoszącej [...] m2, tylko powierzchnia [...] m2 będzie wykorzystana w celach adaptacyjnych, a w pozostałej części, obejmującej [...] m2 powierzchni, budynek podlega rozbiórce. Wobec powyższego w rezultacie realizowanej inwestycji, z wykorzystaniem ok. [...]% powierzchni zachowanego budynku letniskowego, powstała nowa substancja budowlana mająca zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatników. Natomiast zdaniem organu podatkowego remontować (przywracać stan poprzedni) i modernizować (unowocześniać) można substancję mieszkalną już ukończoną. Wydatki podatników poniesione w 2003 r. dotyczyły tymczasem w znakomitej większości nowej inwestycji z wykorzystaniem pozostałej po rozbiórce części budynku letniskowego. Niemniej, organ odwoławczy stwierdził, iż korzystnie dla podatników należy przyjąć, że część wydatków przypadająca na wykorzystaną na inwestycję budowlaną powierzchnię domu letniskowego, podlega odliczeniu od podatku w 2003 r. Z przedłożonego projektu wynika, że powierzchnia zabudowy wynosi [...] m2, z czego na budynek letniskowy przypada [...] m2, co stanowi [...] % ogólnej powierzchni zabudowy. W rezultacie kwota wydatków stanowiąca podstawę obliczenia ulgi wynosi [...] zł., a kwota odliczenia [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ podatkowy podkreślił, że stronie umożliwiono czynny udział w postępowaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprawidłową interpretację stanu faktycznego oraz błędy rachunkowe. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawierają dowolną interpretację stanu faktycznego. Zdaniem skarżących organ podatkowy drugiej instancji przypisał błędne znaczenie rozbiórce części ścian zewnętrznych, nadając jej znaczenie tożsame ze zmniejszeniem budynku do jednej izby ograniczonej czterema ścianami. Interpretacja tego rodzaju jest niezgodna z przyjętym w budownictwie znaczeniem rozbierania ścian nośnych i zewnętrznych, gdyż ich wymiana jest elementem prac składających się na remont i modernizację budynków, a jest niepodważalnym tokiem działań, że ścianę podlegającą wymianie należy uprzednio rozebrać. Ponadto podkreślono, że dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenia ma powierzchnia budynku przed podjęciem działań budowlanych, a nie w ich trakcie. Organ odwoławczy popełnił ponadto błędy rachunkowe skutkujące zawyżeniem zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest to, czy wydatki poniesione przez podatników na przebudowę z rozbudową istniejącego budynku letniskowego na mieszkalny podlegają odliczeniu od podatku za 2003 r. w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego. Podstawą prawną dokonanego przez skarżących doliczenia jest art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. -Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy zmniejsza, jeżeli w roku podatkowym podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że w 2003 r. skarżący ponieśli wydatki w kwocie [...] zł w związku z inwestycją budowlaną realizowaną w P., a polegającą na przebudowie z rozbudową istniejącego budynku letniskowego na mieszkalny. Skutkiem przeprowadzonej inwestycji było odliczenie kwoty [...] zł od podatku w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, ustanowionej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Odnosząc się powołanego powyżej przepisu należy stwierdzić, że warunkami koniecznymi, których spełnienie umożliwia skorzystanie z opisanej powyżej ulgi podatkowej jest w szczególności poniesienie wydatków przeznaczonych na "remont i modernizację" - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - "budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Natomiast za modernizację uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego np. przez wykonanie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej lub zmiany sposobu ogrzewania. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie - przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. - I SA/Gd 886/96 - Lex nr 33715). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił charakter prac budowlanych prowadzonych przez skarżących uznając, że nie stanowią one ani remontu, ani modernizacji w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W wyniku przeprowadzonej przez skarżących inwestycji powstała bowiem nowa konstrukcja budowlana, mająca zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatników, wykorzystująca jedynie ok. [...]% powierzchni zachowanego budynku letniskowego. Jeżeli roboty budowlane polegają na wykonaniu faktycznie nowego obiektu budowlanego, choć z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po innym obiekcie budowlanym, który uległ rozbiórce, inwestor nie dokonuje remontu, lecz co najwyżej odbudowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r. - SA/Bk 852/00 - ONSA 2002/2/85). Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżących zawarte w skardze, iż rozebranie ścian nośnych i zewnętrznych, a następnie ich wymiana jest elementem prac składających się na remont i modernizację budynku. Przyjęcie tego poglądu za prawidłowy prowadziłoby bowiem do znacznego poszerzenia znaczenia terminu remont i modernizacja, nie dającego się pogodzić z rozumiem nadanym mu gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że inwestycja budowlana nie odnosiła się do budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wydatki muszą dotyczyć budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotem inwestycji budowlanej nie był budynek mieszkalny, lecz domek letniskowy (por. k. [...] t. [...] akt adm.), który zasadniczo nie jest przeznaczony do realizowania potrzeb mieszkaniowych. Tym samym należy stwierdzić, że skarżący nie mieli podstawy do odliczenia poczynionych wydatków inwestycyjnych nie tylko dlatego, że prowadzone przez nich roboty budowlane nie stanowiły remontu i modernizacji, ale również dlatego, że nie dotyczyły nie budynku mieszkalnego, ani lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podkreślić, że dokonując oszacowania powierzchni budynku organ podatkowy drugiej instancji oparł się na danych wynikających z zwartego w aktach sprawy projektu adaptacji z rozbudową domku letniskowego na jednorodzinny dom wolnostojący, stanowiącego integralną część decyzji - pozwolenia na budowę. Dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenie ma bowiem powierzchnia budynku, która następnie została wykorzystana przy rozbudowie, a nie powierzchnia budynku przed podjęciem prac budowlanych, gdyż budynek ten w znacznej części został rozebrany. Organ podatkowy nie odwoływał się więc do powierzchni budynku w trakcie prac budowlanych, lecz ustalił, jaka jego część została zachowana w toku przeprowadzonej inwestycji i poddana adaptacji. Powierzchnia ta stała się następnie podstawą do obliczenia kwoty wydatków, uznanych przez organ za wydatki poniesione w ramach ulgi podatkowej wynikającej z art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący błędów rachunkowych popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odmienna kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu drugiej instancji wynika bowiem z ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodowanego korektą wynikającą z uwzględnienia części poczynionych przez skarżących wydatków za wydatki o charakterze remontowym i modernizacyjnym. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński