I SA/Po 981/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...], wymierzył E. Z. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automatach A. nr [...] oraz B. nr [...] poza kasynem gry. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 4 czerwca 2013 r., przeprowadzono kontrolę w lokalu "[...]", mieszczącym się przy ul. [...] w miejscowości P.. Wskazany lokal należał do skarżącej, a w jego wnętrzu stwierdzono obecność wymienionych na wstępie urządzeń. Opisując przebieg gier na automacie A. nr [...] wyjaśniono, że po zasileniu urządzenia kwotą środków pieniężnych otrzymano punkty do gry. Po wybraniu gry na ekranie urządzenia wyświetlił się rząd pięciu kart. Po wybraniu stawki i uruchomieniu gry zmniejszeniu uległ stan wykupionych uprzednio punktów i ponownie wyświetlił się rząd pięciu kart. Analogicznie wyglądały kolejne gry. W wyniku uzyskania wygranej zdobyte punkty zostały wyświetlone na liczniku wygrana. W toku gier na urządzeniu w grę [...] doszło do wprawienia w ruch trzech elektromechanicznych bębnów automatu umieszczonych w górnej jego części, które następnie samoczynnie się zatrzymały. W toku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że omawiane urządzenie oferuje możliwość dokonywania wypłaty środków pieniężnych. Również w toku eksperymentu prowadzonego na automacie B. nr [...] urządzenie to zasilono kwotą środków pieniężnych otrzymując w zamian punkty do gry. Po wybraniu gry automat wyświetlił trzy bębny z różnymi symbolami. Po wybraniu stawki za pomocą przycisku START uruchomiono grę, na skutek czego doszło do wprawienia w ruch trzech bębnów, które zatrzymały się następnie bez udziału grającego. W toku jednej z prowadzonych gier uzyskano wygraną w postaci dodatkowych punktów. Urządzenie oferowało możliwość dokonywania wypłaty środków pieniężnych. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono ekspertyzy z badania wymienionych na wstępie urządzeń sporządzone przez biegłego sądowego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego oraz umowę najmu powierzchni użytkowej z dnia 27 października 2012 r. Z włączonej do akt umowy, oznaczonej jako umowa najmu powierzchni użytkowej wynika, że wymienione na wstępie automaty należą do X. sp. z o.o. Omawiana umowa została zawarta w celu określenia zasad wynajmowania tej spółce lub wskazanym przez nią podmiotom powierzchni użytkowej znajdującej się w skontrolowanym lokalu. W umowie tej spółka oświadczyła m.in., że prowadzi działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i jest właścicielem automatów, które ma zamiar uruchomić w skontrolowanym lokalu. Skarżąca zobowiązała się w omawianej umowie do ubezpieczenia na swój koszt lokalu oraz do dostarczania energii elektrycznej, jak również zapewnienia w godzinach otwarcia lokalu swobodnego dostępu spółce oraz jej serwisantom do umieszczonych w lokalu urządzeń. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 omawianej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zaznaczono również, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z uwagi na regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 ostatnio powołanej ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, przy czym na mocy art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy kara o której mowa w przytoczonym ostatnio przepisie wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do argumentacji skarżącej podnoszonej w trakcie postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że nie podziela stanowiska, w świetle którego brak było podstaw do uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach. Zaznaczono, że urządzanie gier odbywało się w lokalu skarżącej, która zapewniała graczom dostęp do wynajętego miejsca gdzie ustawiono automaty. Wskazano również, że skarżąca dostarczała energię elektryczną celem zasilania urządzeń, jak również zapewniała ich obsługę związaną z utrzymaniem ich czystości oraz czystości zajętej przez nie powierzchni. Skarżąca włączała oraz wyłączana wymienione na wstępie urządzenia jak również kontaktowała się z serwisem w ich sprawie. Powyższe okoliczności w ocenie organu I instancji zaprzeczają aby skarżąca nie uczestniczyła w procesie urządzania gier, a jej udział ograniczał się jedynie do wynajęcia lokalu. Wskazano ponadto, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., należy co do zasady wiązać z ograniczeniami wprowadzonymi ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie zmiany, wydawania i przedłużenia zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazany wyrok nie dotyczy wprost, przepisów stanowiących podstawę do nałożenia kary pieniężnej, lecz przepisów dotyczących wydawania zmiany i przedłużania zezwoleń w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazano również, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za błędne uznano odczytywanie powołanego wcześniej wyroku w ten sposób, że nie powinny obowiązywać żadne ograniczenia w zakresie możliwości urządzania gier na automatach. Również TK w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł o zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. W ocenie organu I instancji gry na wymienionych na wstępie urządzeniach stanowiły gry automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, a "z ostrożności" co najmniej w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono przy tym, że szczegółowa klasyfikacja nie jest konieczna, bowiem istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie wyłącznie tego czy gry na wskazanych urządzeniach stanowiły gry na automatach w rozumieniu powołanej ostatnio ustawy. Konkludując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że urządzanie gier na wymienionych na wstępie urządzeniach było dozwolone wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak zaś tego rodzaju koncesji stanowi podstawę do nałożenia na urządzającego kary pieniężnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego; 2) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy; 3) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 4) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej – poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu oraz opinii biegłego uzyskanej z postępowania karnoskarbowego w sprawie [...]; 6) naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE; 7) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu, iż TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, uznał, że Rzeczpospolita Polska wprowadzając w ustawie hazardowej ograniczenia polegające na organizowaniu i prowadzeniu gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła przepisy prawa UE, wskazując przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach, w tym na automatach o niskich wygranych dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ponadto skarżąca zaskarżyła w całości postanowienie organu I instancji w przedmiocie wszczęcia postępowania o wymierzenie kary pieniężnej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 31 marca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wskazano, że jedyną karą, której może podlegać skarżąca jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatów. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie sześciomiesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Zgodnie zaś z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju pokera. Tymczasem skarżącej nie można przypisać przymiotu podatnika podatku do gier. Odnośnie zaś zarzutów naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych wskazano, że z treści tych przepisów wynika, że to na podmiocie nie zaś na organie celnym spoczywa obowiązek wystąpienia o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i tym samym, to na stronę został przerzucony ciężar dowodowy w tym zakresie. Nie oznacza to jednak, że jest to jedyny i obligatoryjny dowód, bez którego organy celne nie mogą podjąć decyzji, bądź też prowadzić postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa posiada autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie występowania w danej sprawie przesłanki do wymierzenia kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ celny ma prawo rozstrzygnąć, czy urządzenie będące przedmiotem postępowania, oferuje gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy i czy w związku z tym należy urządzającemu wymierzyć karę za zachowanie niezgodne z postanowieniami ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wskazano, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i 5 tej ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ww. ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 powołanej ustawy te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 powołanej ustawy, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który w sposób niewątpliwy daje podstawy do uznania gier prowadzonych na wymienionych na wstępie urządzeniach za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono również, że ustalenia z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych zostały potwierdzone w ekspertyzach biegłego sądowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej skontrolowane urządzenia realizują również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Świadczą o tym chociażby twierdzenia biegłego o możliwości prowadzenia kolejnych gier poprzez wykorzystanie wygranych zdobytych we wcześniejszy grach. Ponadto w spornych automatach istniała możliwość wypłacenia wygranych pieniężnych. Zaznaczono również, że opinii biegłego sądowego nie dyskwalifikuje jej sporządzenie dla celów innego postępowania. Na biegłego powołano przy tym osobę będącą biegłym sądowym, co w ocenie organu II instancji daję rękojmię należytego wykonywania obowiązków. Wbrew twierdzeniu odwołującej oparcie materiału dowodowego na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach wskazano, że w ustawie o grach hazardowych jasno i precyzyjnie określone, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy wynika, że jest to urządzający gry na automatach, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłączenie z właścicielem automatu. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie wynajmowała ona jedynie powierzchni swojego lokalu pod skontrolowane urządzenia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego bezprawnego prowadzenia postępowania na podstawie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, które w ocenie skarżącej wobec braku ich notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar pieniężnych, wskazano, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Sentencja wskazanego wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych wcale nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Powołany przepis nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenia czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W ocenie organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest jednocześnie naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na podmiotach prowadzących legalną działalność w zakresie gier hazardowych. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z powodu rażącego naruszenia prawa. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W skardze wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz kosztami opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się: 1) naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego; 2) naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy; 3) naruszenie art. 89 ust.1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez przyjęcie, że skarżąca może być w przedmiotowej sprawie uznana za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a przez to wymierzenie jej kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżąca gier nie urządzała, 4) naruszenie art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary; 5) rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych – poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; 6) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7) naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych mimo braku notyfikacji projektu tej ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE; 8) naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę; 9) naruszenie art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 ustawy o grach hazardowych – poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry; 10) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornych automatach jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 tej ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie; 11) naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności; 12) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca winna podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżąca urządzała gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy; 13) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wysokości kary pieniężnej jaka ewentualnie może być nałożona na skarżącą według przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych; 14) naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r., o zmianie ustawy o grach hazardowych – poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; 15) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez przyjęcie, że skarżąca mogła w niniejszej sprawie być zobowiązany do poniesienia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli oraz sformułowanych w skardze zarzutów, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W kontekście powołanej regulacji kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżąca jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych (zarzut z punktu 3 petitum skargi). W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające. m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącej, która zawarła w dniu 7 października 2012 r. umowę z X. sp. z o.o. Strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa najmu powierzchni użytkowej". Obejmuje ona jednak wiele elementów wykraczających poza zakres typowej umowy najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W umowie wskazano w szczególności, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu w celu zainstalowania przez spółkę automatów. Spółka oświadczyła, że jest właścicielem automatów, które ma zamiar uruchomić w lokalu (art. 1 ust. 2 umowy). W umowie skarżąca zobowiązała się do ubezpieczenia na swój koszt lokalu będącego przedmiotem najmu, dostarczania energii elektrycznej, zapewnienia spółce oraz jej serwisantom dostępu swobodnego dostępu do umieszczonych w lokalu automatów i powiadamiania o zmianie godzin otwarcia lokalu co najmniej 3 dni wcześniej (art. 4 ust. 4-6 umowy). Strony ustaliły, że wraz z urządzeniem, w lokalu przechowywane będą klucze umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych. Punkt jest uprawniony w porozumieniu z serwisem do używania kluczy na zasadach i warunkach określonych przez serwisanta (art. 8 ust. 2 umowy). Zgodnie z art. 10 umowy jej integralną częścią jest Instrukcja Postępowania dla Wynajmującego i personelu w przypadkach ingerencji osób trzecich lub organów administracji w stosunku do urządzenia. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. O uznaniu skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jej istotny udział w procesie urządzania gier na automatach. Skarżąca wynajęła powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym pod instalację urządzeń do gier. Skarżąca miała więc świadomość urządzania gier na automatach w prowadzonym przez nią lokalu na powierzchni, która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia. Dostęp do automatów do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu skarżącej, która nie była przedmiotem najmu. Wreszcie to skarżąca, organizując działalność w lokalu gastronomicznym, decydowała o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiała bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącą. Na skarżącą, na mocy zawartej umowy, założonych zostało szereg obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów (dostarczanie energii elektrycznej) i opieką nad automatami (obowiązek ubezpieczenia lokalu, informowania o usterkach i uszkodzeniach automatów, przechowywania kluczy do automatów oraz odpowiedniego zachowania w przypadku kontroli prowadzonej przez właściwe organy). W związku z powyższym Sąd uznał, że wynajmująca przyjęła dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującą do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy (dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.)). Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28). W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjęła wynajmująca, a nie najemca, i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącą z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, była niewątpliwie skarżąca. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącej i ewentualny brak jej świadomości co do rzeczywistego charakteru gier. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych prawidłowo przyjęły organy obu instancji, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 91 u.g.h. i ust. 2 pkt 2. u.g.h. (punkt 7 petitum skargi). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca urządzała bez zezwolenia gry na przedmiotowych automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdowały się automaty do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Wobec powyższego nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty: naruszenia art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary (punkt 4 petitum skargi); naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 2, art. 14 i art. 89 u.g.h. poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na spornych urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów u.g.h. prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry (punkt 9 petitum skargi); naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca winna podlegać karze za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł od każdego automatu (przy założeniu, że skarżąca urządzała gry na automatach), zamiast zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (punkt 12 petitum skargi); naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżąca mogła w sprawie być zobowiązana do poniesienia kary pieniężnej (punkt 15 petitum skargi). W ocenie Sądu, naruszenia przez organ art. 89 u.g.h. nie może uzasadniać treść art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (zarzut z punktu 14 petitum skargi). Odnosząc się do tego zarzutu opartego na tezie, że skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym na podstawie ww. przepisu, należy stwierdzić, że ustalony tym przepisem obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmienianą, dotyczy podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem skarżąca w toku postępowania nie wykazała posiadania koncesji ani zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności, wobec czego zasada określona w przepisie art. 4 ustawy zmieniającej jej nie dotyczy, a oparty na tym argumencie zarzut naruszenia normy wynikającej z art. 89 u.g.h., należy uznać za bezpodstawny. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. (punkt 2 petitum skargi ) oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy – zdaniem skarżącej - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. (punkt 5 petitum skargi) oraz zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie (punkt 10 petitum skargi). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. W takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 165b § 1, art. 180,art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 216 O.p.), wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Najdalej idącym zarzutem procesowym okazał się zarzut naruszenia art. 165b O.p. (punkt 1 petitum skargi). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, albowiem czynności kontrolne podjęte wobec skarżącej, nie były kontrolą podatkową prowadzoną wobec podatnika (w tym wypadku podatnika podatku od gier). Przede wszystkim wyjaśnić należy, że podstawą czynności kontrolnych, których dotyczy ten zarzut, jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 20015 r., poz. 990 ze zmian., - dalej w skrócie: "u.s.c.") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 156, dalej w skrócie: "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Szczegółowe uprawnienia funkcjonariuszy celnych określa art. 32 u.s.c. Kontrola jest wykonywana doraźnie i polega na bezpośrednim uczestniczeniu funkcjonariusza celnego w czynnościach związanych z działalnością objętą kontrolą, kontroli dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością objętą kontrolą oraz prawidłowości i terminowości wpłaty podatku od gier (§ 3 ust. 1 Rozporządzenia). W przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 u.s.c. i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej (art. 36 ust. 4 u.s.c.). Z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły (art. 40 ust. 1 u.s.c.), a w sprawach nieuregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (art. 52 u.s.c.). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej funkcjonariusze celni przeprowadzili u skarżącej kontrolę w związku ze znajdującymi się w jej lokalu automatami, a przeprowadzone czynności, w tym eksperyment (gry kontrolne), uzasadniały ustalenie, że są to automaty do gier, a urządzane na nich gry mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Należy podkreślić, że po sporządzeniu protokołu kontroli na podstawie przepisów u.s.c., podstawą prawną dalszych czynności procesowych były przepisy kodeksu postępowania karnego (protokół zatrzymania rzeczy, protokół oględzin, protokół przesłuchania świadka). Zgromadzony w tym trybie materiał dowodowy był podstawą wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej postępowania karnego przygotowawczego zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności karnej skarżącego za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem ustawy u.g.h. (m.in. art. 107 § 1 k.k.s.). Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że podjęte przez funkcjonariuszy czynności kontrolne nie polegały na ustaleniu obowiązków skarżącej jako podatnika podatku od gier. Zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy został natomiast wykorzystany w odrębnym postępowaniu w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, które zakończyło się wydaniem decyzji kontrolowanych w niniejszym postępowaniu sądowym. Jakkolwiek podstawa faktyczna istotna dla wydania rozstrzygnięć w obu tych postępowaniach jest tożsama, to nie jest tożsamy przedmiot i cel tych postępowań. Możliwość uznania w tożsamych okolicznościach faktycznych podstaw odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 107 k.k.s.) oraz odpowiedzialności za delikt administracyjny (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), w przypadku osoby fizycznej, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12). W kontekście zarzutu naruszenia art. 180 O.p. podnieść także należy, że zasadne w sprawie było dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na uwagę zasługuje stanowisko WSA we Wrocławiu, który (w kontekście analizowanego tu przepisu) stwierdził m.in., że tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Sąd ten słusznie zauważył, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem odpowiadały automatom do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącej, opierający się na twierdzeniu, że w kontrolowanym postępowaniu dokonano ustaleń na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności (punkt 11 petitum skargi). W podsumowaniu rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy celne nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania, co skutkować miało niepełnym wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, nie było niezbędne prowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Bezsporne w sprawie było, że skarżąca nie jest właścicielem spornych automatów, a przeprowadzony eksperyment, potwierdzony później wnioskami opinii biegłego, nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru gier. W kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. zauważyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenia przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.