I SA/Po 988/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi Sp. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan /-/J. Małecki ISA/Po 988/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. Spółka z o.o. w P. dochód za rok 2003 w wysokości [...]. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 21 b pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz § 15 ust. 1 -3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz.U. Nr 128 , poz. 833 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono następujący stan faktyczny. Spółka z o.o. A. (jako pożyczkodawca) zawarła z firmą B. z siedzibą w O., C. (jako pożyczkobiorca) następujące umowy pożyczki: 1. z dnia [...] - nieoprocentowana pożyczka w kwocie [...] z terminem zwrotu [...], z przeznaczeniem na wstępne koszty pożyczkobiorcy związane z założeniem firmy wraz z aneksem z [...], zmieniającym termin zwrotu pożyczonej kwoty na dzień [...]. Środki zostały przekazane na rachunek bankowy pożyczkobiorcy w [...] ratach. 2. z dnia [...] - nieoprocentowana pożyczka w kwocie [...] z terminem zwrotu [...], na rozwój inwestycyjny oraz działalność pożyczkobiorcy wraz z aneksem z [...], zmieniającym termin zwrotu pożyczonej kwoty na dzień [...]. Pożyczka została przekazana pożyczkobiorcy na rachunek bankowy w [...] ratach. 3. z dnia [...] - nieoprocentowana pożyczka w kwocie [...] z terminem zwrotu [...], na rozwój inwestycyjny oraz działalność pożyczkobiorcy wraz z aneksem z [...], zmieniającym termin zwrotu pożyczonej kwoty na dzień [...]. Pożyczka została przekazana na konto pożyczkobiorcy w [...] ratach. 4. z dnia [...] - nieoprocentowana pożyczka w kwocie [...] z terminem zwrotu [...], na rozwój inwestycyjny oraz działalność pożyczkobiorcy wraz z aneksem z [...], zmieniającym termin zwrotu pożyczonej kwoty na dzień [...] 5. dnia [...] nieoprocentowana pożyczka w kwocie [...] z terminem zwrotu [...], na rozwój inwestycyjny oraz działalność pożyczkobiorcy wraz za aneksem z [...] zmieniającym termin zwrotu pożyczonej kwoty na dzień [...]. Kwotę pożyczki przekazano na konto pożyczkobiorcy w dniu [...] w wysokości [...]. Pismem z dnia [...] organ podatkowy zwrócił się do Spółki o podanie informacji, czy bierze ona udział bezpośrednio bądź pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem B, z siedzibą w O. O. lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Z udzielonych w dniu [...] wyjaśnień wynika, iż Spółka A. posiada [...] udziałów w firmie B. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazły – według organu – następujące przepisy: - art. 11 ust.1 pkt1 w związku z art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - § 15 ust.1 – 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Przywołana regulacja art. 11 ust. 1 pkt 1 stanowi, iż jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika, stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, wyrażonych w regulacjach art. 7 ustawy, w konsekwencji może być odnoszona wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystywania powiązań doszło do konkretnych nadużyć. Przesłanką zastosowania art. 11 ustawy nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1, lecz ich wykorzystywanie do zmiany poziomu opodatkowania (uchylanie się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, iż wszelkie transakcje winny być zgodne z warunkami rynkowymi. Odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 7, winno być uzależnione od wykazania związku przyczynowego pomiędzy istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych od rynkowych (niższych lub wyższych) cen za wykonywane świadczenia. Sam fakt powiązań nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Ponieważ regulacje zawarte w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, na zasadzie wyjątku zezwalają na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania, ciężar dowodu, wskazania wszelkich przesłanek pozwalających na zastosowaniu tych regulacji, a także zachodzących między nimi zależności przyczynowo-skutkowych, spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie przesłanki opisane w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy zostały spełnione, a mianowicie: sp. z o.o. A. z siedzibą w P. posiada [...] udziałów w kapitale przedsiębiorstwa, tj., w firmie B. z siedzibą w O., świadczenia wykonywane są na warunkach korzystniejszych - bez odsetek - odbiegających od ogólnie stosowanych, a co za tym idzie wykazywany jest dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. Szczegółowe zasady określenia wartości rynkowej usług (pożyczek) zostały określone § 15 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. W takich przypadkach organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty powiązane. Po wnikliwej analizie materiału dowodowego, mając na uwadze stan faktyczny jak i powołane przepisy prawa, organ podatkowy stwierdził, iż istnienie powiązań wpłynęło na wysokość osiąganych przez podmiot powiązany przychodów. Strona udzielając pożyczki spółce, w której posiada [...] udziałów, na preferencyjnych, znacznie odbiegających od stosowanych przez banki warunkach, naruszyła przepisy art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy określił wysokość dochodu Spółki uzyskanego w roku 2003, przy uwzględnieniu odsetek jakie przypadłyby do zapłaty przez pożyczkobiorcę, gdyby podatnik ustalił ich wielkość na poziomie najniższych odsetek stosowanych wówczas na rynku. Przy określeniu wysokości dochodu przyjęto stawkę odsetek stosowaną przez Bank [...], O. [...] w P. Bank ten pobierał najniższe wynagrodzenie za udzielane kredyty, spośród banków, do których zwrócił się organ podatkowy o przedłożenie danych w tym zakresie. W odwołaniu z dnia [...] Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 197 § 1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegające na niepowołaniu dowodu z biegłego na okoliczność ustalenia stawek kredytów oraz pożyczek udzielonych przez profesjonalne podmioty na rynku polskim i czeskim, oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe określenie wymiaru świadczeń, które ustalone zostałyby, gdyby podmioty nie były ze sobą powiązane. Pismem z dnia [...] Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z [...] aneksów z dnia [...] do umów pożyczek zawartych między A. a B. w O. Zdaniem strony wprowadzenie z mocą wsteczną zapisów o oprocentowaniu jest dopuszczalne i wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego, tym bardziej, iż obowiązek zapłaty odsetek wymagalny będzie na dzień [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny ( zawarcie umów nieoprocentowanych pożyczek między podmiotami powiązanymi kapitałowo) oraz określił dochód spółki w 2003 roku. Przy określeniu dochodu kierowano się treścią art. 11 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustaleniu wysokości oprocentowania wzięto pod uwagę informację z [...] banków. Nie było przy tym potrzeby uzyskiwania informacji o oprocentowaniu stosowanym w bankach czeskich , skoro strona nie wskazała, aby w takim banku posiadała rachunek. Nie było też podstaw do powołania biegłego ponieważ w przedmiotowej sprawie nie istniał wymóg uzyskania informacji specjalnych . Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego aneksów do umów pożyczek, organ stwierdził, że brak jest dowodu, iż odsetki od spornych pożyczek były naliczane i zapłacone w badanym okresie 2003 r. i tym samym w tymże roku przedmiotowe umowy pożyczek miały charakter nieodpłatny. Obowiązek podatkowy powstał bowiem w momencie przekazania pożyczek, gdyż przekazanie to było świadczeniem na warunkach określonych w w/w przepisach ustawy podatkowej i rozporządzenia wykonawczego. W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niepowołaniu dowodu z biegłego na okoliczność ustalenia stawek kredytów i pożyczek udzielonych na rynku polskim i czeskim, - art. 187 § 1 Ordynacji , polegające na nieuwzględnieniu sytuacji, iż strony na mocy aneksów wprowadziły oprocentowanie umów pożyczek o stałej stopie oprocentowania, - art. 122 , art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji, polegające na uznaniu , iż pożyczka udzielona w 2003 r. po wprowadzeniu aneksów z [...], miała charakter nieodpłatny, gdy przeprowadzenie dowodu z zeznań strony postępowania pozwoliłoby na ustalenie, iż płatność odsetek za 2003 r. nastąpi na zakończenie umowy, - art.11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe określenie wymiaru świadczeń, które ustalone zostałyby, gdyby podmioty nie były ze sobą powiązane. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Między skarżącą Spółka i organami podatkowymi nie było sporu, co do stanu faktycznego – zawracie w dniach [...], [...], [...] i [...] umów nieoprocentowanych pożyczek między A. w P. a B. w O. ( k. [...] akt administracyjnych). Między podmiotami zawierającymi w/w umowy istniały powiązania, o których stanowił art. 11 ust. 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w tekście każdej umowy zawarto wprost sformułowanie, że pożyczkodawca jest spółką, która jest [...] właścicielem udziałów handlowych w spółce pożyczkobiorcy. W skardze skarżąca Spółka twierdziła, że organy nie powołały dowodu z biegłego na okoliczność ustalenia stawek kredytów oraz pożyczek udzielonych przez profesjonalne podmioty na rynku polskim i czeskim. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 9 w/w ustawy Minister Finansów w powołanym wcześniej rozporządzeniu ustalił m.in. szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług. W § 15 ust. 1 stwierdzono, że w przypadku udzielenia przez podatnika pożyczki podmiotowi powiązanemu, ceną rynkową za taką usługę są odsetki, jaki uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie nie jest kwestionowane, że podmiotem niezależnym, udzielającym kredytów i pożyczek na rynku są banki. Oprocentowanie przez nie stosowane jest ceną, wynagrodzeniem za uzyskanie kredytu ( pożyczki). Tak więc uzyskanie informacji o stosowanym przez banki oprocentowaniu nie może być traktowane jako informacja specjalna, którą posiadać może tylko biegły . W realiach niniejszej sprawy nie było przy tym potrzeby sięgania po informacje z czeskiego rynku kredytów bankowych, skoro – jak na to wskazał organ odwoławczy – strona skarżąca nie posiadała konta w innych bankach poza terytorium Polski. Niezasadne jest przy tym rozróżnienie przez Spółkę instytucji kredytu i pożyczki w kontekście okoliczności, iż organ podatkowy ustalił tylko wysokość odsetek od kredytów udzielonych przez wskazane w decyzji organu I instancji instytucje bankowe. Organy kierowały się bowiem brzmieniem § 15 w/w rozporządzenia, który używa formuły "pożyczka ( kredyt)". Należy więc zgodzić się że stanowiskiem organu, iż istotą sporu nie jest to , czy udzielono pożyczki czy kredytu, ale że przy zawieraniu umowy między podmiotami powiązanymi zrezygnowano z oprocentowania. Taki zaś warunek umowy uznano za różniący się od warunku, który ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia faktu podpisania aneksów z dnia [...] ( k. [...] ) oraz nieprzesłuchania strony, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Spółka przede wszystkim nie wykazała , iż odsetki od spornych pożyczek były naliczone i zapłacone w badanym roku. Tak wiec w 2003 roku pożyczki miały charakter nieodpłatny. Powyższe zarzuty powiązane są z zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art.11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W roku 2003 w/w przepis stanowił, że w przypadku, gdy podatnik - podmiot krajowy posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między soba podmioty niezależne, a w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody takiego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wykładnia językowa powyższego przepisu pozwala w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że ustawodawca chciał, aby podmioty powiązane nie układały stosunków między sobą w sposób odbiegający od przyjętych na rynku, a więc między podmiotami niezależnymi. Jeżeli zaś skutkiem takich powiązań jest niewskazanie przez podatnika – podmiot krajowy dochodu, jakiego należałoby oczekiwać, to wtedy stosuje się reguły przewidziane w analizowanym artykule. W warunkach niniejszej sprawy, gdyby skarżąca spółka udzieliła pożyczki na warunkach, jakich należałoby oczekiwać między podmiotami ze sobą nie powiązanymi, to w umowach pożyczki zastrzegłaby sobie uzyskanie wynagrodzenia , a więc odsetek od udzielonych pożyczek. Prawidłowo więc organy na podstawie § 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. określiły wartość rynkową odsetek na podstawie najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu ( pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach. W przedmiotowej sprawie organ ustalił wysokość odsetek od kredytów zarówno w bankach, w których Spółka miała swoje konta, jak i dodatkowo w innym banku ([...] - k. [...], [...] – [...], [...] - k. [...] ). W ocenie Sądu ustalenia w powyższym zakresie – wobec braku szczególnych wymogów w powołanych wyżej przepisach – pozwalają stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły wartość rynkową odsetek. W tych okolicznościach nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, iż od chwili podpisania aneksów z dnia [...] pożyczki stały się oprocentowane. Nie były one takimi w roku 2003. W orzecznictwie sądowym wyrażono już bowiem pogląd, iż w przypadku pożyczek udzielonych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organy podatkowe określają szacunkowo utracony przychód podmiotu ( wyrok WSA w P. sygn. akt [...] ). Bowiem korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a nie w momencie spłaty pożyczki ( wyrok NSA z 9 lutego 2001 r. – sygn. akt III SA 2610/99, "Lex" 47459 ). Sam fakt pobrania takiej pożyczki – bez względu na istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 w/w ustawy – przesądza o konieczności opodatkowania wartości świadczenia. W niniejszej sprawie, skoro fakt powiązań był bezsporny, powyższe stanowisko tym bardziej zasługuje na aprobatę. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/G.Gorzan /-/J. Małecki M.R-Ś.