I SA/Po 99/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/S. Zapalska I SA/Po 99/09 UZASADNIENIE W okresie od [...]r. do [...]r. A. D. posiadała zarejestrowaną działalność pod nazwą P. H-U-D "A." A. N. w zakresie świadczenia różnych usług fotograficznych, ksero, konserwatorskich, reklamowych, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, doradztwa finansowego, konsultingowych, sekretarsko-biurowych, organizacji kursów, szkoleń i seminariów, ubezpieczeniowych oraz sprzedaży galanterii fotograficznej, art. przemysłowych i odzieżowych. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień [...]r. w kwocie [...]zł. zamiast deklarowanej w rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r i podatku od towarów i usług za grudzień [...]r. W trakcie kontroli ustalono, że w rozliczeniu za grudzień [...]r. tytułem zakupu usługi reklamowej ( wartość netto [...]zł ) podatniczka odliczyła [...]zł podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez D.P. PW "I." w W. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatniczka poza fakturą nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej w tym, umowy o świadczenie usługi czy jakiegokolwiek dowodu zapłaty. Nie przedstawiła też żadnej informacji odnośnie przedmiotu reklamy, terminów jej realizacji i lokalizacji reklamy. Podczas kontroli nie podjęła też żadnych działań, lecz przyjęła całkowicie bierną postawę i nie współdziałała z organem w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W decyzji organ I instancji powołał również następujące okoliczności i dowody, potwierdzające, że przedmiotowa usługa nie została wykonana: - informację ING B. Ś. w K. z dnia [...]r. o dokonywanych obrotach na rachunku bankowym, na podstawie którego stwierdzono brak przelewu środków pieniężnych na rzecz D. P., 1. wielokrotnie kierowane do D. P. wezwania do złożenia zeznań dotyczących współpracy z A.D., które nie zostały odebrane, 2. włączony do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania D.P. z prowadzonego wobec niej postępowania karnego skarbowego z którego wynika, że prowadzenie swojej firmy "I." ( później "I.") powierzyła nieznanemu sobie mężczyźnie, który był znajomym siostrzenicy A.D., nie pamięta adresu swojej firmy, nie posiada żadnych firmowych dokumentów, które jakoby w wyniku włamania do samochodu zostały skradzione, 3. informację Naczelnika Urzędu Skarbowego W - M z dnia [...]r., z której wynika, że D. P. nie figuruje w bazie podatników podatku VAT, Urząd nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej tej osoby, pod adresem W. ul. W. S. [...] nie prowadziła działalności firma "I." D. P., - informację Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J., z której wynika, że D. P. posiadająca numer identyfikacji podatkowej [...] w ewidencji podatników figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej a w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w [...]r. wykazała tylko przychody z umów zlecenia i umów o dzieło, nie wykazała natomiast przychodu wynikającego z kwestionowanej faktury wystawionej na rzecz A. D. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że faktura wystawiona przez D. P. nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi. W konsekwencji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) organ kontroli skarbowej odmówił odliczenia podatku wykazanego w spornej fakturze. Od decyzji organu kontroli skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie postanowienia ograniczającego się do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o kontroli skarbowej) poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póz. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) poprzez jej wydanie w sytuacji, kiedy zobowiązanie uległo przedawnieniu, 3. błędne ustalenia faktyczne poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności faktury nr [...], 4. naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpośrednie doręczanie pism i decyzji skarżącej z pominięciem pełnomocnika, 5. odstąpienie od przesłuchania D.P.w miejscu jej zamieszkania mimo, że to zeznanie mogło mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, 6. wydanie decyzji bez uwzględnienia pisemnych wyjaśnień strony, która ze względów zdrowotnych nie mogła składać wyjaśnień, 7. obciążenie podatniczki negatywnymi konsekwencjami z powodu niestawiennictwa D.P.i nierozliczenia przez nią podatku z kwestionowanej faktury. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 zez zm.; dalej ustawa o VAT z 1993r. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak, jak zauważył organ podatkowy skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów wykonawczych tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo organ podatkowy zauważa, że sformułowane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczeń związane jest z nabyciem towarów lub usług od sprzedawcy wskazanego na fakturze. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Natomiast w prowadzonym postępowaniu, w ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie ustalono, że D. P. wystawiła w grudniu [...]r. na rzecz skarżącej fakturę VAT dokumentującą fikcyjne świadczenie usługi reklamowej. Fakt ten potwierdza cały szereg stwierdzonych okoliczności, wśród których na szczególną uwagę, w ocenie organu odwoławczego, zasługuje: - złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznanie D. P., która jak wynika z treści złożonego zeznania nie posiada absolutnie żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie firmy "I." , której prowadzenie i zarządzanie zleciła nieznanemu sobie mężczyźnie, który dokonywał wszelkich operacji finansowych (wpłat, wypłat) na rachunku bankowym firmy. Zdaniem organu podatkowego równie ważne są urzędowe poświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W -M i P- J, według których pod wskazanym adresem firma "I." nie prowadziła żadnej działalności a ponadto pod numerem identyfikacji podatkowej NIP [...] D. P. figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreśla również, że w złożonym zeznaniu podatkowym za [...]r. nie wykazała dochodu z kwestionowanej faktury. O fikcyjności kwestionowanej faktury świadczy dodatkowo nie tylko stwierdzony brak jakiejkolwiek zapłaty ( przelewu bankowego, gotówki ), ale również całkowity brak rozeznania skarżącej co do przedmiotu reklamy, formy, terminu oraz lokalizacji rzekomo przeprowadzonej reklamy. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że A.D. jest spokrewniona z wystawcą spornej faktury, tj. D.P. - siostrą matki oraz fakt, że obie strony kwestionowanej transakcji brak dokumentacji podatkowej tłumaczą włamaniem do samochodu i kradzieżą dokumentów. Za niesłuszny organ podatkowy uznał również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej , ponieważ działająca w imieniu strony adwokat dr E. H–M posiadała umocowanie do reprezentowania A. D. tylko podczas kontroli podatkowej nr[...], która zgodnie z art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zakończyła się w dniu doręczenia jej protokołu kontroli podatkowej, tj. [...]r. Z tym też dniem wygasło pełnomocnictwo udzielone E. H. - M. Z uwagi na brak dalszego pełnomocnictwa zgodnie z treścią art. 145 § 2 O. p. organ I instancji kierował wszelkie pisma procesowe i decyzję bezpośrednio do skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Z tego też względu na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyznaczono A. D. a nie uprzednio działającej w jej imieniu E.H. – M.. Za bezpodstawne organ podatkowy uznał również stanowisko strony, że decyzja za grudzień [...]r. ustala zobowiązanie podatkowe, które w świetle art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 68 i 70 Ordynacja podatkowa uległo przedawnieniu. Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżoną decyzją organ I instancji nie ustalał zobowiązania podatkowego lecz określił wysokość tego zobowiązania, które zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji, jak wywodzi organ odwoławczy, powołany przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, bowiem dotyczy on decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego stosuje się art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że skoro termin płatności podatku VAT za Xll/2002r. upłynął [...]r., to w myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawnia się z dniem 31 grudnia 2008r. Tym samym, nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie, że strona miała obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej tylko do końca 2007r. Na powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]r., podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie przepisów : 1. art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli przez organ I instancji, 2. art. 24 ust.1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 68 i 70 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jej wydanie w sytuacji, kiedy zobowiązanie uległo przedawnieniu, 3. postępowania przez organ I instancji, a w szczególności art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie pism i decyzji bezpośrednio do kontrolowanej z pominięciem jej pełnomocnika. 4. Dodatkowo strona skarżąca zarzuca: - błędy w ustaleniach faktycznych polegające na zakwestionowaniu wykonania przez D. P. usług, które znajdują swoje odzwierciedlenie w przedłożonej fakturze VAT z grudnia [...]r., 8. obciążenie kontrolowanej negatywnymi konsekwencjami z powodu niestawiennictwa D.P. i nierozliczenia przez nią podatku z kwestionowanej faktury, 9. wydanie decyzji bez uwzględnienia pisemnych wyjaśnień strony, która ze względów zdrowotnych nie mogła składać wyjaśnień. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że pisma dostarczane bezpośrednio skarżącej -z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacja podatkowa - czyli z pominięciem ustanowionego pełnomocnika są bezskuteczne, w tym pismo wyznaczające 7- dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Formułując zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie doręczeń strona podkreśla, iż A. D. dowiedziała się o decyzji organu I instancji dopiero w dniu [...]r., co w sposób istotny narusza jej prawa do obrony swoich praw. Według strony określone decyzją zobowiązanie podatkowe za grudzień [...]r. jest przedawniane, ponieważ zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według pełnomocnika, skoro kwestionowana faktura została wystawiona w Xll/2002r., to skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej przez okres 5 lat, do końca 2007r. W tej sytuacji nie można obciążać kontrolowanej negatywnymi skutkami braków w tej dokumentacji. Strona skarżąca zarzuca również, że organy niewłaściwie zinterpretowały fakt, że A.D. nie składała wyjaśnień, strona podkreśla, że składanie wyjaśnień nie jest obowiązkiem lecz przywilejem, w związku z czym w stosunku do podatnika nie można wyciągać z tego faktu negatywnych konsekwencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawowym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowym pozostaje przede wszystkim to, czy podatniczka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D.P. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 zez zm. ) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów wykonawczych tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie rozliczeniu za grudzień [...]r. tytułem zakupu usługi reklamowej ( wartość netto [...]zł ) A. D. odliczyła [...]ł podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez D. P. PW "I" w W. Poza fakturą podatniczka nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi reklamowej w tym, umowy o świadczenie usługi czy jakiegokolwiek dowodu zapłaty. Nie przedstawiła też żadnej informacji odnośnie przedmiotu reklamy, terminów jej realizacji i lokalizacji reklamy. Strona zarzuca organom podatkowym błędy w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne jej zdaniem zakwestionowanie spornej faktury za usługi rzekomo wykonane przez D. P. Poddając kontroli ten zarzut w pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 122 Ordynacji w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli, jak w niniejszej sprawie, argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ograniczyły się do biernej postawy oczekiwania na przedłożenie dowodów przez podatniczkę, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe, które w ocenie sądu pozwoliło wykazać, że zakwestionowane usługi rzeczywiście nie zostały wykonane. Brak wykonania przedmiotowych usług został przez organy podatkowe potwierdzony m.in. przez powołane w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności: - informację ING B. Ś. w K. z dnia [...]r. o dokonywanych obrotach na rachunku bankowym - stwierdzono brak przelewu środków pieniężnych na rzecz D. P., - włączony do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania D. P. z prowadzonego wobec niej postępowania karnego skarbowego, z którego wynika, że prowadzenie swojej firmy "I." ( później "I." ) powierzyła nieznanemu sobie mężczyźnie, który był znajomym siostrzenicy A. D. Z protokołu tego wynika również, że D. P. nie pamięta adresu swojej firmy, nie posiada żadnych firmowych dokumentów, które jakoby w wyniku włamania do samochodu zostały skradzione, - informację Naczelnika Urzędu Skarbowego W - M z dnia [...]., z której wynika, że D.P. nie figuruje w bazie podatników podatku VAT, Urząd nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej tej osoby, pod adresem W. ul. W. S. [...] nie prowadziła działalności firma "I." D. P., - informację Naczelnika Urzędu Skarbowego P.– J., z której wynika, że D. P. posiadająca numer identyfikacji podatkowej [...] w ewidencji podatników figuruje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej a w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w [...]r. wykazała tylko przychody z umów zlecenia i umów o dzieło, nie wykazała natomiast przychodu wynikającego z kwestionowanej faktury wystawionej na rzecz A. D.. W ocenie Sądu wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć natomiast okoliczność, że organ podatkowy nie przesłuchał D. P.. Organ podatkowy dostatecznie wywiódł przyczyny odmowy przesłuchania D. P. w postanowieniu z dnia[...]r.. nr [...] (karta 398-400) w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania D. P., wywodząc, że materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Ponadto, jak wyżej podkreślono D. P. składała już zeznania na temat firmy "I." w postępowaniu karnym. W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania D. P. w postępowaniu karnym skarbowym (karta 214-219 akt administracyjnych), z którego wynika, że D. P. nie posiada żadnej wiedzy w zakresie prowadzonej przez siebie firmy "I.", z którego wynika, że D. P. nie potrafiła wskazać podstawowych informacji dotyczących firmy, takich jak: - kiedy założyła firmę, nie potrafiła podać nazwy i adresu banku prowadzącego jej rachunek bankowy, nie wiedziała kto dokonywał operacji finansowych na tym rachunku, jakie zyski osiągała firma, skąd pochodziło paliwo, nie znała nazw swoich kontrahentów oraz osób z nią współpracujących, nie wiedziała kto wystawiał faktury, czy składane były deklaracje podatkowe. W aktualnym stanie prawnym nie ma natomiast wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym, kiedy jak w niniejszej sprawie, ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym, zebranym w postępowaniu podatkowym, umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powyższy sposób pozyskania dowodu z postępowania karnego skarbowego w pełni odpowiada bowiem przepisom art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 § 1 O.p., dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Bezpodstawny pozostaje również zarzut naruszenia przez organ I instancji art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyznaczenie pełnomocnikowi kontrolowanej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu kontroli przez organ I instancji oraz- co się z tym wiąże - naruszeniem przez ten organ art.145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy może przeprowadzić kontrolę podatkową.(art. 13 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej). Przez kontrolę podatkową należy rozumieć kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust.2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że ustawa o kontroli skarbowej nie stanowi o terminie zakończenia kontroli podatkowej zastosowanie ma art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie kontrolne. Zgodnie z tym przepisem kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli. Natomiast z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w dniu[...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego i z tą samą datą oraz numerem - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej ( karty 1- 2 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone w dniu [...]r. przez A. D. adw. E. H. - M. Z treści pełnomocnictwa wynika, że zostało ono ograniczone do kontroli podatkowej nr [...]( karta 24 akt administracyjnych). Zakończenie kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu[...]. , kiedy to doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli z dnia [...]r, (k.239 akt administracyjnych). Wraz z dokonaniem tej czynności wygasło również pełnomocnictwo do reprezentowania kontrolowanej w dalszym postępowaniu. Od tego momentu do dnia złożenia kolejnego pełnomocnictwa na potrzeby postępowania odwoławczego ( co nastąpiło w dniu [...]a wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r – karta 388-392 akt administracyjnych) nie złożono dokumentu, który poświadczałby umocowanie do dalszej reprezentacji A. D. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma w trakcie prowadzonego postępowania należy doręczać ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, chyba że strona we własnej sprawie działa osobiście ( art. 136 O.p.). Również stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od decyzji podatkowego wydanej w I instancji (art. 220 § 1 O.p.) Skoro zatem pełnomocnictwo ograniczone było jedynie do kontroli podatkowej to po dniu doręczenia protokółu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej prawidłowo skierował pismo wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, pozostałe pisma procesowe oraz decyzję podatkową - do A. D. Nieuzasadniony pozostaje również zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 68 i 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jej wydanie w sytuacji, kiedy zobowiązanie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 26 ust.1 ustawy o VAT z 1993r.zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne powstawało w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej powstało w tym przypadku z mocy prawa. W konsekwencji decyzja organu podatkowego wydanego w przedmiotowej sprawie ma charakter decyzji określającej, o której mowa w art. 21§1pkt1 Ordynacji podatkowej. Zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa reguluje natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast w rozpatrywanym przypadku zastosowania powołany przez stronę przepis art. 68 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasady przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku, jak w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania za grudzień [...]r., którego termin płatności upłynął [...]r., to w myśl zasady wyrażonej w art. 70 §1Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za ten okres mogło przedawnić się najwcześniej z dniem [...]r. Tym czasem decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w dniu [...] i doręczona w dniu [...]r.(k.358-359 akt administracyjnych), a decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r. a doręczona w dniu [...]r.( k.412-416 akt administracyjnych). Nie można również uwzględnić zarzutu strony skarżącej o obciążeniu strony negatywnymi konsekwencjami niewypowiadania się co do określonych kwestii, pomimo tego, że podmiot kontrolowany ma takie prawo i nie można z niego wyciągnąć ujemnych konsekwencji. Na podstawie akt niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że w stosunku do strony zostały wyciągnięte jakiekolwiek negatywne konsekwencje z tego tytułu, że poza początkowym etapem kontroli, kiedy to stawiała się na wezwania organu kontrolnego - na dalszym etapie kontroli, mimo wielokrotnych wezwań o złożenie wyjaśnień do poszczególnych sukcesywnie pojawiających się okoliczności w sprawie –strona skarżąca pozostawiała je bez odpowiedzi, bądź informowała o braku możliwości jej udzielenia, m. innymi z powodu przebywania na zwolnieniu lekarskim. Odmienną kwestią pozostaje natomiast to, że brak współdziałania strony przy wskazywaniu dowodów mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie mógł skutkować nałożeniem na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów. W świetle powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska