I SA/Po 99/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi RT i ST na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...), wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, §3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, §2, §4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm. -dalej: O.p.), art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm. - dalej: updof), § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), stwierdzając, że dochód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod nazwą "A" w zakresie świadczenia usług transportu ciężarowego na terenie całego kraju jest inny niż wykazany w zeznaniu rocznym za 2004r. (małżonka podatnika S. T. w wymienionym roku nie osiągnęła żadnych przychodów) określił R. i S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik R. T. w omawianym roku zawyżył koszty uzyskania przychodu w firmie w łącznej kwocie (...) zł netto, na które składają się wydatki związane z zakupem oleju napędowego, wynikające z 12 faktur VAT na łączną wartość netto (...) zł wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe "B" M. W. oraz 2 faktur VAT na łączną wartość netto (...) zł, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "C" M. C. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione przez M. W. - PPHU "B" w 2004r. nie stanowią dowodu faktycznego poniesienia wydatku, tym samym niesłusznie zostały ujęte po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika. Z kolei odnośnie M. C. organ pierwszej instancji ustalił, że właściciel PHU "C" prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Jednocześnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, na podstawie przepisu art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej faktur zakupu paliwa w łącznej kwocie (...) zł udokumentowanych tymi fakturami. Organ podatkowy odstąpił przy tym od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili w szczególności: - nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, * niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 updof, poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, * błędne zastosowanie przepisu art. 23 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że zakwestionowanie faktur VAT przez organ pierwszej instancji jest wynikiem naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia oraz z okolicznościami ujawnionymi w zebranym materiale dowodowym. Nie zgodzili się z poglądem, iż podstawą zakwestionowania faktur może być tylko fakt niezarejestrowania się kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. O dokonaniu transakcji handlowej nie decyduje zarejestrowanie, czy realizacja zobowiązań podatkowych, ale fakt realnego wykonania usługi czy też wydania towaru. O nieprawdziwości transakcji nie stanowi również gotówkowy sposób rozliczania pomiędzy stronami czynności. Podkreślili, iż organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, iż podatnik dokonał zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa, w ilościach wynikających z prowadzonej dokumentacji księgowej oraz, że paliwo to zużyte zostało do świadczenia usług, za które pobrano wynagrodzenie i odprowadzono należne zaliczki na podatek. Odwołujący wskazali, że świadkowie potwierdzili okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego dostawy oraz wykorzystania w ramach prowadzonej działalności przez firmę podatnika. Okoliczności tych nie potwierdzili jedynie M. C. oraz M. W., ale przy ocenie wiarygodności zeznań tych osób należy wziąć pod uwagę fakt, iż pozwoliły one uniknąć im obowiązku rozliczenia się z podatków wobec Skarbu Państwa. Poza tym wiarygodność zeznań M. C., który jest osobą 2 pozbawioną wolności, podważają zeznania jego pracownika M. K., który potwierdza fakt dostarczania oleju napędowego stwierdzonego w kwestionowanych fakturach. Podatnicy zwrócili także uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniami R. T., składanymi w dniu (...), a zeznaniami składanymi dzień później, wyjaśniając, że różnice te są skutkiem namowy i presji prokuratora grożącego przesłuchiwanemu, że nie zezwoli na opuszczenie przez niego aresztu. Treść niniejszego zeznania z dnia (...) "została wymuszona na (...) R. T., a ich brzmienie wprost zasugerowane przez prokuratorów (...)". Dlatego organ pierwszej instancji niezgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjął, iż zakupy paliwa udokumentowane fakturami VAT były nierzeczywiste i dlatego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w ocenie podatnika, w sprawie wystąpiły przesłanki obligujące organ pierwszej instancji do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o przepisy art. 23 § 1 O.p. skoro nie kwestionowano faktu dokonania zakupów paliwa w ilościach wskazanych na fakturach oraz jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania R. i S. T., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 22 updof. Dochody osiągane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika R. T. opodatkowane były wg skali określonej w art. 27 ustawy podatkowej. Z kolei wydatek w działalności gospodarczej uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna dokumentować rzeczywiste transakcje zachodzące pomiędzy podmiotami. Nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firma "B" M. W. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie była zarejestrowanym 3 podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, a koncesja, którą się posługiwała wydana została na innego przedsiębiorcę. Podatnik, zeznając przed organem pierwszej instancji w charakterze strony oświadczył, że: * nie nawiązał osobiście kontaktów handlowych z firmą "B" i kojarzy ją tylko z faktur, * nie wie kto działał w jej imieniu, * nigdy nie był przy dostawie oleju napędowego z firmy "B", - faktury musiały być gotówkowe a pieniądze oddawał bratu D. T., które to pieniądze brat wykładał za niego płacąc gotówką. Treści powyższych zeznań wskazuje zatem na okoliczność, iż w imieniu podatnika zakupu paliwa dokonywał jego brat. Tymczasem z zeznań D. T. z dnia (...) wynika, iż właściciela firmy "B" nigdy nie poznał, a kontakt z firmą nawiązał przez M. K., który przywoził mu faktury z tej firmy i osobiście pobierał należności w gotówce za dostarczany cysterną olej napędowy. Nie wie, skąd pochodziło dostarczane paliwo oraz kto był właścicielem środków transportu paliwa; nie znał również kierowców przywożących paliwo. Zeznając w dniu (...) świadek M. K. podał między innymi, że PPH "B" kojarzy mu się z osobą o imieniu "M.", że mężczyzna ten całe dnie spędzał w barze na stacji "D" w G., prowadząc korespondencję z niektórymi osobami kupującymi na stacji duże ilości paliwa. Polegało to na tym, że najpierw przeprowadzał z tymi osobami jakieś rozmowy, przekazywał im zamknięte koperty, zostawiając je pracownikom stacji paliw "D" (m.in. M. K.), a następnie adresaci tych kopert odbierali je od pracowników stacji. Świadek M. K. podał w toku tych zeznań, że jedną z osób kontaktujących się w taki sposób był D. T. oraz, że nigdy nie pośredniczył w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy M. a D. T., nigdy nie przyjmował od D. T. pieniędzy za faktury wystawione przez "B", nigdy nie zawoził paliwa z firmy "B" do D. T., a także że nie dostarczał D. T. faktur wystawionych przez firmę "B". Przyznał jednocześnie, że zdarzało się mu zawozić koperty D. T. na prośbę M., które zostawiał D. T. Dyrektor Izby Skarbowej bezskutecznie wzywał M. W. celem przesłuchania go na okoliczność współpracy z "A" R. T. 4 Wszelkie podjęte czynności nie doprowadziły do ustalenia aktualnego adresu zamieszkania M. W., co skutkowało niemożliwością przesłuchania go w charakterze świadka. Jeśli chodzi o M. C. - właściciela PPHU "C", Dyrektor Izby wskazał, że chociaż formalnie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym i składał deklaracje podatkowe VAT-7 do marca 2004r., to w tym okresie jak i również późniejszym nie miał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Firma ta nie odprowadzała na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT oraz przede wszystkim nie była rzeczywistą stroną transakcji wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży. Zeznania pracowników firmy D. T. – M. T., R. K. i R. S., przesłuchanych w charakterze świadków w dniach (...) nie potwierdzają faktu zakupu paliwa od PPHU "B" M. W. oraz "C" M. C. Z ich treści wynika, że sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do S. C., że nie słyszeli oni o powyższych firmach, nie wiedzieli, skąd podatnik kupował paliwo, a paliwo przywożone było profesjonalnymi cysternami, jak i nieoznakowanymi samochodami, które miały zamontowane pod plandeką zbiorniki z paliwem. Prokuratur Okręgowy postanowieniem z dnia (...) postawił podatnikowi R. T. zarzut że "w okresie od listopada 2004r. do grudnia 2005r. w S. C. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą "A" R. T. z siedzibą w S. C. po uprzednim poświadczeniu nieprawdy w fakturach VAT (...) co do faktu zakupu od firm PHU "C" M. C., z siedzibą w G. i "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przez Firmę "A" oleju napędowego, a następnie uwzględniał wskazane faktury w comiesięcznie składanych deklaracjach podatkowych pomniejszając w ten sposób należny podatek VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez PHU "C" i "E" Sp. z o.o., to jest o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 12 kk. Natomiast wystawcy kwestionowanych faktur, M. C., postawiono zarzut, że w okresie od dnia 27 lutego 2004r. do dnia 29 sierpnia 2005r. w G., F. i innych miejscowościach w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry 5 powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z (...) prowadząc działalność gospodarczą pod firmami PHU "C" M. C. z siedzibą w G. i "E" Sp. z o.o. z siedzibą w F. .przedmiotem których był m. in. obrót paliwami płynnymi, na wystawionych przez siebie fakturach VAT potwierdzał nieprawdę co do faktu sprzedaży oleju napędowego i benzyny różnym firmom (...)". M. C. przesłuchany w dniu (...) w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w okresie około półtora roku wystawił kilkaset faktur oraz że początkowo w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego uwzględniał zakup paliwa, ale później zaprzestał tego, ponieważ żadnego zakupu paliwa nie było. W toku przesłuchań M. C. szczegółowo opisał mechanizm i okoliczności związane ze swoją działalnością, wskazując, iż w zamian za wystawiane faktury VAT otrzymywał kilka - kilkanaście groszy za litr paliwa z pozornie deklarowanej sprzedaży, że działalność PHU "C" polegała wyłącznie na wystawianiu faktur. Znalazło to potwierdzenie w wynikach kontroli, jakie sporządzono po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie M. C., włączonym do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Podatnik składał w toku postępowania sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego. I tak: w dniu (...) zeznał m.in., że nigdy z "C" nie brał pustych faktur, płacił "M." za paliwo, a nie za faktury. Natomiast w dniu (...) stwierdził, iż faktycznie były takie sytuacje, że przyjmował faktury bez towaru a potem na ich podstawie odliczał VAT, a takich faktur mogło być około 1/3 sumy wystawianych mu faktur. Ponadto stwierdził, iż nigdy nie poznał M. C., a paliwo z firmy "C" w jego imieniu zamawiał brat – D. T., który miał stały kontakt z M. K. Jednakże ten ostatni dnia (...) zeznał jako świadek, że D. T., który występował w imieniu brata – R. T., dostarczał faktury wypisane przez M. C.. W rozpatrywanej sprawie istotną pozostaje okoliczność, iż wskazana przez M. K. - firma, z której miało pochodzić paliwo tj. firma "F" zaprzeczyła, iż w badanym roku współpraca z firmą "C" miała miejsce. Zeznania R. T. (z dnia (...)) nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie. W toku postępowania nie przedstawił on dowodu (czy to w formie zawiadomienia organów ścigania, czy też w postaci postępowania karnego) na okoliczność złożenia zeznań z dnia (...) pod presją i groźbą długotrwałego 6 pobytu w areszcie. Organy podatkowe nie mogły więc dać wiary twierdzeniom podatnika, który przesłuchiwany w dniu (...) zeznał, iż wszystkie faktury za paliwo z PHU "C" potwierdzają rzeczywiste transakcje. Stąd w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji R. T. nie tylko nie wykazał się "należytą starannością", ale naruszył również przepisy regulujące kwestie dokonywania przez przedsiębiorców płatności. Stosownie bowiem do treści obowiązującego do 21 sierpnia 2004r. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.), przedsiębiorca obowiązany był do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 euro albo równowartość 1.000 euro, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 euro, przeliczanych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Zgodnie natomiast z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. W dokumentacji firmy "A" nie stwierdzono żadnych dowodów, dokumentujących płatności za zakwestionowane faktury za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo istnienia w wielu przypadkach takiego obowiązku. W tak ustalonym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur obrazujących transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym, wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów tj., że podstawą jego 7 poniesienia jest rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepis art. 22 ust. 1 updof uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie tylko od faktu ich poniesienia. Aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Według art. 23 ust. 1 updof zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik nie wykazał żadnym wiarygodnym dowodem faktycznego obrotu paliwem i poniesienia wydatku takim jak: zawartymi umowami, zamówieniami, korespondencją, informacjami transportowymi, które brały udział w kwestionowanych transakcjach, innymi dokumentami związanymi ze specyfiką obrotu paliwami. Natomiast wskazane dowody (faktury) uznane zostały za nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji i służyły legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, a więc nie ze źródła wynikającego z zaewidencjonowanych przez podatnika dowodów. W skardze podatnicy domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania w sprawie, a także obciążenia organu odwoławczego kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o który oparto rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, 2) art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji dokumenty księgowe były nierzetelne , 3) art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji uznania części dokumentów księgowych za nierzetelne, 4) art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieuznanie, że koszt poniesione w celu zakupu paliwa były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż w toku postępowania dowodowego, świadkowie zeznający w sprawie (pracownicy skarżącego, jak i obcy w stosunku do niego pracownik dostawcy paliwa M. K.), potwierdzili okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego rzeczywistych dostaw oraz jego wykorzystania w 8 ramach działalności przedsiębiorstwa podatnika. Okolicznościom tym przeczył jedynie sam dostawca – M. C. oraz M. W. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w istocie oparł się jedynie na nieprawdziwych zeznaniach świadka pozbawionego wolności, karanego za oszustwa, w którego interesie było nie przyznawać się do dokonywanego przez niego z naruszeniem przepisów prawa obrotu paliwami płynnymi oraz nieprawdziwych zeznaniach zależnego od niego pracownika M. K., który chciał uniknąć odpowiedzialności. Podkreślili, iż Urząd Skarbowy prowadzi wobec M. C. postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowej, to znaczy, że stwierdził, iż działalność taka była prowadzona, a zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Takie postępowanie organów podatkowych nie może budzić zaufania podatników. Organ podatkowy oceniając materiał dowodowy, w szczególności zaś zeznania świadków, wybiórczo dobierał fragmenty zeznań stanowiących uzasadnienie do zaskarżonej decyzji, nie dokonał żadnej weryfikacji wiarygodności świadków, mimo iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zeznania M. C. są sprzeczne z zeznaniami wszystkich pozostałych świadków i samego skarżącego. Organ podatkowy nie ustosunkował się w ogóle do zarzutu, iż przeciwko prawdziwości zeznań M. C. świadczą zeznania jego własnego pracownika -świadka M. K. Potwierdził on fakt zatrudnienia przez M. C. oraz pracy na jego rzecz polegającej na zbieraniu zamówień i nadzorze nad dostawami oleju napędowego (a nie dostawami faktur jak twierdzi organ podatkowy), którego sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizował M. C., a za które to paliwo wystawiane były kwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT. Organ podatkowy nie podjął przy tym żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy podmioty te (dostawcy) rzeczywiście dostarczali paliwo. Uzyskując informację, że w tym okresie podmioty te (dostawcy) nie były zarejestrowane i nie rozliczały się z podatków, organ podatkowy przyjął, że nie mogły i nie dokonały sprzedaży paliwa nie badając nawet ich dokumentacji księgowej. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostają również ujawnione w toku postępowania okoliczności, iż jakość dostarczanego paliwa jego rodzaj, przeznaczenie oraz przydatność nie były przez nikogo kwestionowane, a jego cena odpowiadała wartości rynkowej. Także okoliczność regulowania należności za dostarczane paliwo w gotówce nie powinna budzić wątpliwości organów podatkowych, albowiem jest to praktyka 9 stosowana przez niemal wszystkich dostawców paliw (hurtowych) ze względu na duże ryzyko późniejszych trudności z egzekucją należności i brakiem możliwości zabezpieczenia się na sprzedawanym towarze (paliwie). Zwrócono uwagę, iż ani podnoszony przez organ podatkowy brak magazynów paliw płynnych, ani brak własnej bazy transportowej paliw płynnych, ani też brak koncesji na obrót paliwami płynnymi, czy też niedopełnienie obowiązków w zakresie rejestracji podatkowej czy rozliczania się z należnych podatków nie dowodzi, iż dostawca paliw M. C. i M. W. nie prowadzili działalności w tym zakresie, a wystawiane przez nich faktury miały charakter fikcyjny. Organ podatkowy nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie kto i na czyje zlecenie woził paliwo, do kogo należały środki transportu oraz skąd paliwo było przywożone. Ze względu na wątpliwości dotyczące okoliczności przeprowadzanych transakcji organ podatkowy powinien kierować się zasadą in dubio pro tributario, oznaczającą nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. Zdaniem skarżących nie sposób zgodzić się z poglądem organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji, jakoby osoba prowadząca działalność polegającą na obrocie jakimikolwiek towarami handlowymi, jednocześnie niedopełniająca obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług, a wystawiająca w związku z prowadzoną działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi dokonanie nieistniejących (nierzeczywistych) transakcji handlowych tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako podatnik czynny podatku VAT. Czynnym podatnikiem staje się podatnik nie ze względu na złożenie stosownej deklaracji we właściwym Urzędzie Skarbowym, ale ze względu na faktyczne dokonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem - bez względu na dokonanie przez podatnika obowiązków rejestracyjnych. Podobnie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego powstaje w związku z podjęciem działalności i faktycznym osiągnięciem dochodu, a nie złożeniem deklaracji w tym przedmiocie. Podobnie niedopuszczalny i sprzeczny z jakimikolwiek zasadami logicznego myślenia jest wyrażany przez organ podatkowy pogląd, iż gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności stanowi dowód ich nieprawdziwości (fikcyjności) i stanowi podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur dokumentujących transakcje rozliczone gotówkowe. 10 Skarżący stoją na stanowisku, że dokumenty księgowe były prowadzone w sposób zgodny z przepisami. Faktury VAT wystawione przez PHU "C" oraz PPHU "B" znajdują odzwierciedlenie w dokumentach księgowych skarżącego, a gdyby organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające doszedłby do wniosku, iż faktury te nie są "pustymi fakturami", lecz znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji nie miały wątpliwości co do tego, że skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Ponadto w ocenie skarżących skoro dowody, na których oparł się organ zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z podstawowymi przepisami ordynacji podatkowej, to w takim wypadku organ nie mógł ustalić podstawy opodatkowania bez zastosowania art. 23 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że w sprawie zostało wykazane, iż transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Podkreślił, że sama faktura nie może obciążyć kosztów uzyskania przychodów tylko z tego tytułu, że została zaewidencjonowana w prowadzonych urządzeniach księgowych, a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesione wydatki oraz dowodów wskazujących źródło pochodzenia paliwa, jego ilość, wartość, nie mogąc lub nie chcąc ujawnić faktycznych dostawców. Na rozprawie w dniu (...) skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. C. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż M. C. nie prowadził handlu paliwem. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko M. C., co potwierdza, iż mamy do czynienia z rzeczywistą sprzedażą paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego. Zarzuty podniesione w skardze odnoszą się zarówno kwestii procesowych, jak i materialnoprawnych. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy 11 prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami postępowania podatkowego i w konsekwencji, czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dopiero ocena w tym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżący zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z faktur wystawionych w 2004r. przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "B" M. W. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C" M. C. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma "B" M. W. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na wystawionych fakturach, a koncesja, którą się posługiwała wydana została na innego przedsiębiorcę (k. 8, 9, 14, 15 akt pod.). Przesłuchany w dniu (...) w charakterze strony R. T. zeznał, iż nie nawiązał osobiście kontaktów handlowych z firmą M. W. i kojarzy ją tylko z faktur. Nie wie, kto działał w jej imieniu. Nigdy nie był przy dostawie oleju napędowego z tej firmy. Faktury były gotówkowe a pieniądze oddawał bratu D. T., które to pieniądze brat wykładał za niego płacąc gotówką (k. 11-12). Z kolei z zeznań D. T. z dnia (...) (k. 322) wynika, iż właściciela firmy "B" nigdy nie poznał, a kontakt z nią nawiązał przez M. K., który przywoził mu faktury z tej firmy i osobiście pobierał należności w gotówce za dostarczany cysterną olej napędowy. Nie wie, skąd pochodziło dostarczane paliwo oraz kto był właścicielem środków transportu paliwa; nie znał również kierowców przywożących paliwo. Zeznając w dniu (...) (k. 325) świadek M. K. podał między innymi, że PPH "B" kojarzy mu się z osobą o imieniu "M.", że mężczyzna ten całe dnie spędzał w barze na stacji "D" w G., prowadząc korespondencję z niektórymi osobami kupującymi na stacji duże ilości paliwa. Polegało to na tym, że najpierw przeprowadzał z tymi osobami jakieś rozmowy, przekazywał im zamknięte koperty, zostawiając je pracownikom stacji paliw "." (m. in. M. K.), a następnie adresaci tych kopert odbierali je od pracowników stacji. Świadek M. K. podał w toku tych zeznań, że jedną z osób kontaktujących się w taki 12 sposób był D. T. oraz, że nigdy nie pośredniczył w sprzedaży oleju napędowego pomiędzy M. a D. T., nigdy nie przyjmował od D. T. pieniędzy za faktury wystawione przez "B", nigdy nie zawoził paliwa z firmy "B" do D. T., a także że nie dostarczał D. T. faktur wystawionych przez firmę "B". Przyznał jednocześnie, że zdarzało się mu zawozić koperty D. T. na prośbę M., które zostawiał D. T. Bezskuteczne okazało się wezwanie M. W. na przesłuchanie w charakterze świadka - wysłana korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się" (k. 252). Ustalono nadto, iż M. W. w dniu (...) wymeldował się z adresu T., ul. K.. Jednocześnie nie jest znany jego nowy adres zameldowania. Jeśli chodzi o M. C. - właściciela PPHU "C", organy podatkowe ustaliły, że chociaż formalnie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym i składał deklaracje podatkowe VAT-7 do marca 2004r., to w tym okresie jak i również późniejszym nie miał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Nie odprowadzał na rzecz właściwych urzędów skarbowych należnego podatku VAT, jak również nie dokonywał zakupu ani sprzedaży paliwa (k. 266, 274, 278, 282, 285, 290). Zeznania pracowników firmy D. T. – M. T., R. K. i R. S., przesłuchanych w charakterze świadków w dniach (...) (k. 28, 32, 35), nie potwierdziły faktu zakupu paliwa od PPHU "B" M. W. oraz "C" M. C. Z ich treści wynika, że sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do S. C., że nie słyszeli oni o powyższych firmach, nie wiedzieli, skąd podatnik kupował paliwo, a paliwo przywożone było profesjonalnymi cysternami, jak i nieoznakowanymi samochodami, które miały zamontowane pod plandeką zbiorniki z paliwem. Prokuratur Okręgowy postanowieniem z dnia (...) postawił podatnikowi R. T. zarzut że "w okresie od listopada 2004r. do grudnia 2005r. w S. C. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą "A" R. T. z siedzibą w S. C. po uprzednim poświadczeniu nieprawdy w fakturach VAT (...) co do faktu zakupu od firm PHU "C" M. C., z siedzibą w G. i 13 "E" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przez Firmę "A" oleju napędowego, a następnie uwzględniał wskazane faktury w comiesięcznie składanych deklaracjach podatkowych pomniejszając w ten sposób należny podatek VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez PHU "C" i "E" Sp. z o.o., to jest o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 12 kk (k. 296). Natomiast wystawcy kwestionowanych faktur, M. C., postawiono zarzut, że w okresie od dnia 27 lutego 2004r. do dnia 29 sierpnia 2005r. w G., F. i innych miejscowościach w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z (...) prowadząc działalność gospodarczą pod firmami PHU "C" M. C. z siedzibą w G. i "E" Sp. z o.o. z siedzibą w F. .przedmiotem których był m. in. obrót paliwami płynnymi, na wystawionych przez siebie fakturach VAT potwierdzał nieprawdę co do faktu sprzedaży oleju napędowego i benzyny różnym firmom (...)" (k. 259). M. C. przesłuchany w dniu (...) (k. 266) w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w okresie około półtora roku wystawił kilkaset faktur oraz że początkowo w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego uwzględniał zakup paliwa, ale później zaprzestał tego, ponieważ żadnego zakupu paliwa nie było. W toku przesłuchań M. C. szczegółowo opisał mechanizm i okoliczności związane ze swoją działalnością, wskazując, iż w zamian za wystawiane faktury VAT otrzymywał kilka - kilkanaście groszy za litr paliwa z pozornie deklarowanej sprzedaży, że działalność PHU "C" polegała wyłącznie na wystawianiu faktur. Znalazło to potwierdzenie w wynikach kontroli, jakie sporządzono po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie M. C., włączonym do materiału dowodowego w niniejszej sprawie (k. 145). Skarżący R. T. składał w toku postępowania sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego. W dniu (...) zeznał m.in., że nigdy z "C" nie brał pustych faktur, płacił "M." za paliwo, a nie za faktury (k. 21). Natomiast w dniu (...) stwierdził, iż faktycznie były takie sytuacje, że przyjmował faktury bez towaru a potem na ich podstawie odliczał VAT, a takich faktur mogło być około 1/3 sumy wystawianych mu faktur. Ponadto stwierdził, iż nigdy nie poznał M. C., a paliwo z firmy "C" w jego imieniu zamawiał brat – D. T., który miał stały kontakt z M. 14 K. (k. 25). Jednakże ten ostatni dnia (...) zeznał jako świadek, że D. T., który występował w imieniu brata – R. T., dostarczał faktury wypisane przez M. C. Ponadto wskazana przez M. K. - firma, z której miało pochodzić paliwo tj. firma "F" zaprzeczyła, iż w badanym roku współpraca z firmą "C" miała miejsce (k. 333). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż faktury wystawione przez firmy "B" oraz "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania R. T. (z dnia (...)) nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie. W toku postępowania nie przedstawił on potwierdzenia (czy to w formie zawiadomienia organów ścigania, czy też w postaci postępowania karnego) na okoliczność złożenia zeznań z dnia (...) pod presją i groźbą długotrwałego pobytu w areszcie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mogły dać wiary twierdzeniom podatnika, który przesłuchiwany w dniu (...) zeznał, iż wszystkie faktury za paliwo z PHU "C" potwierdzają rzeczywiste transakcje. Podkreślenia również wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, s. 511). Nie można przy tym dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony 15 postępowania. Tym bardziej, iż jak już wskazano powyżej brak jest dowodów na okoliczność, iż zeznania R. T. z dnia (...) złożone zostały pod presją i groźbą długotrwałego pobytu w areszcie. Za niezasadny należało uznać zarzut skarżących, iż organ podatkowy nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie, kto i na czyje zlecenie woził paliwo, do kogo należały środki transportu oraz skąd paliwo było przywożone. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Skoro więc skarżący chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to na nim ciążył obowiązek wykazania, iż wydatki wynikające ze spornych faktur zostały w rzeczywistości poniesione na rzecz wskazanego w nich kontrahenta realizującego sprzedaż oleju napędowego. Sąd zgadza się ze skarżącymi, iż sam fakt, iż dany podmiot nie został zarejestrowany jako podatnik VAT a strony transakcji rozliczają się w formie gotówkowej nie świadczy jeszcze o tym, iż wystawione przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż omawiane firmy nie kupowały ani nie sprzedawały paliwa. Nie miały koncesji na obrót paliwami, nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Nie można więc było uznać, iż firmy wskazane na fakturach prowadziły faktyczny obrót paliwem. Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 16 § 4 uzasadnieniu decyzji podatkowych. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 200 § 1 O.p.). Poinformowały skarżących o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań (k. 52, 257, 300, 320, 330), jak również wyznaczyły im siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (k. 187, 335). Jednocześnie, jak już zostało podkreślone, skarżący nie wykazali, iż przeprowadzone transakcje znajdowały odzwierciedlenie w otrzymanych fakturach. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły R. i S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe miały również podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 O.p. do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w zakresie ujęcia w roku 2004 faktur wystawionych za nieudokumentowane usługi. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla Sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Według art. 193 § 6 i § 7 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli 17 sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis umieszczono w protokole z dnia (...) (k. 55) oraz decyzji podatkowej z (...) (k. 205). W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w księdze, w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od firm "B" i "C". Jednocześnie zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Jeśli chodzi o decyzję dyrektora UKS z (...) określającą M. C. zobowiązanie w podatku VAT, należy wskazać, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. C. ustalono, że wystawiał faktury VAT - marża dokumentujące sprzedaż samochodów, nie odprowadzając należnego podatku. Z kolei okoliczność uchylenia decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku akcyzowego i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy z powodu niezebrania materiału dowodowego świadczącego o tym, iż M. C. nie handlował paliwem nie stanowi podstawy do uznania, że takie transakcje miały miejsce. Jak już bowiem wskazano, zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżących materiał potwierdza, iż M. C. takiej działalności nie prowadził. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka 18