I SA/Po 990/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej – Prokurator J.W. sprawy ze skargi Spółki "A" J. i C.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" J. i C.B. kwotę 1. 450,00 zł /tysiąc czterysta pięćdziesiąt złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji wymienionej w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/W.Zygmont Decyzją z dnia [...]2004 r. o nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt.1 i 2 § 5 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 10 ust.2 i art.21 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) określił dla spółki "A " B. C., B. J. w B. za wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i do przeniesienia na miesiąc następny [...] zł, różnicę do zwrotu na rachunek bankowy wynikającą z deklaracji VAT 7 w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik wyliczył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] złotych, z której zażądał bezpośrednio do zwrotu na rachunek bankowy kwoty [...] zł, natomiast pozostałe [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny. Badanie dokumentów wykazało, iż w miesiącu wrześniu 2003 roku spółka "A" przyjęła do rozliczenia podatek naliczony wynikający z faktury VAT-MP nr [...] z dnia [...] 2003 roku wystawioną przez firmę "B" w W., wartość netto [...] zł, podatek Vat [...] zł, za którą to fakturę dokonano zapłaty [...] 2003 roku oraz z faktury VAT-MP nr [...] z dnia [...] 2003 roku wystawionej przez przedsiębiorstwo "C" M. K. i B. B. w O., o wartości netto [...] zł, podatku Vat [...] zł, za którą zapłacono w dwóch ratach, tj. dnia [...] 2003 r. - [...] zł oraz dnia [...] 2003 r.- [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że narusza to zapis § 40 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 216 poz. 1828 ze zmianami), który stanowi, iż "W przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z par.35 ust. la pkt 1, podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w tej fakturze, w rozliczeniu za miesiąc, w którym:... 2) w całości uregulowano należność". Łączna kwota podatku naliczonego wynikająca z ewidencji zakupów wyniosła [...] złotych, podatek należny deklarowany za wrzesień 2003 r. to [...] zł, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowana do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, a kwota do przeniesienia na miesiąc następny [...] złotych. W związku z tym, iż w badanym okresie podatek naliczony został zawyżony poprzez błędne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-MP o kwotę [...] zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika pozostała bez zmian, natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny wyniosła zdaniem organu podatkowego [...] złote. Zgodnie z art.27 ust. 6 ustawy " w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, która wyniosła [...] złote, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] złote, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] złotych ([...] x 30% = [...] złotych). Podstawą do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowił art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdza, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] 2004 r. spółka "A " B. C., B. J. w B. zaskarżyła decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] PLN. Uzasadniając podniesiono, że kwota ta wynika z zakwestionowania prawa do umieszczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2003r. faktury VAT-MP nr [...] z dnia [...] 2003r. wystawionej przez przedsiębiorstwo "C" M. K. i B. B., w O. Powyższa faktura dotyczyła zakupu środków trwałych. Ustalenia stanu faktycznego dokonane w trakcie kontroli są bezsporne i nie budzą żadnych wątpliwości. Wątpliwości odwołujących wzbudziła natomiast interpretacja wychodząca z przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., konkretnie z § 40 ust. 5. Pominięto natomiast ich zdaniem zapis art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono, że uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów są uregulowaniami szczególnymi, ale takim samym uregulowaniem szczegółowym i to w randze ustawowej jest zapis art. 21 ust. 2b ustawy. Artykuł ten nie zawiera żadnych ograniczeń w stosowaniu jego zapisów jak również nie zawiera delegacji dla Ministra Finansów umożliwiającej odrębne regulacje. W powyższym wypadku zachodzi zdaniem odwołujących konflikt przepisów i nie można znajdować uzasadnienia do nadawania priorytetu przepisom zawartym w rozporządzeniu przed przepisami ustawowymi. Tok rozumowania przyjęty przez Urząd Skarbowy prowadziłby do stwierdzenia, iż podatnik ma prawo do zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup środka trwałego w miesiącu zakupu tego środka, nie ma natomiast prawa do odliczenia tego podatku w tymże miesiącu w deklaracji VAT-7 jeżeli jest to faktura VAT-MP, nie zapłacona. Zauważono również, że układ samej deklaracji VAT-7 uniemożliwia przeprowadzenie takiej operacji. Z ostrożności postępowania podnieśli również zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania. Sformułowania art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, że intencją ustawodawcy było "karanie" podatników dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w sytuacji, gdy nastąpiło uszczuplenie należności budżetowych (rozumianych jako zaniżenie podatku do zapłaty lub zawyżenie podatku do zwrotu) lub gdy nastąpi zagrożenie wystąpienia takiego uszczuplenia w przyszłości. W sytuacji dotyczącej tej decyzji nie nastąpiło według C. i J. B. uszczuplenie należności budżetowych, jak również nie wystąpiło zagrożenie takiego uszczuplenia w przyszłości. Wobec powyższego uznano ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w konkretnej sytuacji jako nadmiernie restrykcyjne i wychodzące poza intencje ustawodawcy. Decyzją z dnia [...] 2004 r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług uregulowaną w art. 19 ustawy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w art. 19 ust. 2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatków określonych na fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Unormowania dotyczące terminu obniżenia podatku naliczonego o podatek należny zostały zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym obniżenie należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Ponadto ustawodawca wprowadził w art. 19 ust. 3a ustawy zasadę, zgodnie z którą obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. W konsekwencji powyższych ograniczeń, zdaniem organu odwoławczego podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument, albo w miesiącu następnym - jednocześnie w miesiącu obniżenia lub w miesiącu wcześniejszym powinien otrzymać towar lub powinna być wykonana usługa. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Przepis ten upoważnia ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż w art. 19 ustawy zasad odliczania podatku naliczonego. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 216, poz. 1828 ze zm.) w § 40 wydanym na podstawie delegacji art. 19 ust. 5 ustawy Minister Finansów umieścił wykaz przypadków, w których prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypada w innym terminie niż określony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zapis § 40 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług... stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą MP podatnik może obniżyć podatek należny o podatek określony na fakturze, w rozliczeniu za miesiąc w którym w całości uregulowano należność. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku otrzymania faktury oznaczonej symbolem MP, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury może nastąpić dopiero gdy zostanie ona zapłacona. W niniejszej zaś sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka w rozliczeniu miesiąca września 2003 r. w deklaracji VAT 7 obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur otrzymanych od małych podatników i oznaczonych symbolem MP, które nie zostały zapłacone w całości. Tym samym podatnik naruszył w/w normę prawną § 40 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ I instancji pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z dwóch zakwestionowanych faktur. Ustawodawca w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług określił tryb uzyskania zwrotu podatków w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u podatnika nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W ramach miesięcznych rozliczeń podatku od towarów i usług występują dwa rodzaje zwrotów: pośredni i bezpośredni. Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się z podatnikiem, iż w świetle art. 21 ust. 2b podatnikowi przysługuje zwrot bezpośredniego przypadku zakupu środków trwałych nawet jeżeli faktury potwierdzające ten zakup nie zostały zapłacone. Biorąc jednakże pod uwagę treść obu przepisów tj. art. 21 ust. 2b ustawy i § 40 ust 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów należy stwierdzić, iż oba przepisy nie wykluczają się wzajemnie. Przepisy art. 21 ustawy regulują kwestię jaką jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w przypadku gdy taka u podatnika wystąpi), natomiast w art. 19 ustawy zawarto unormowania dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut podatnika należy uznać według organu podatkowego za bezzasadny, ponieważ oba przepisy dotyczą dwóch różnych przypadków unormowanych w ustawie i rozporządzeniu, i w żaden sposób nie powodują "konfliktu przepisów". Odnośnie zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dotyczy ona również różnicy podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, a więc "do rozliczenia w następnym miesiącu". Wykazanie w deklaracji VAT 7 zawyżonej różnicy podatku do rozliczenia w następnym miesiącu uzasadnia obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30 % zawyżenia, niezależnie od przyczyn tego zawyżenia. Okoliczność, że nieprawidłowe wypełnienie deklaracji nie spowodowało uszczuplenia należności budżetowych w danym miesiącu, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji w takich ( i innych) sytuacjach. Powołano się w tym względzie także na wyrok NSA w Szczecinie o sygn. akt SA/Sz 1529/99 z dnia 14.12.2000 r. Zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynika z powołanych przepisów ustawy, które organy podatkowe obowiązane są stosować bez możliwości uznaniowego rozstrzygnięcia. Przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji, a także fakt czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych, nie mają znaczenia prawnego. O zastosowaniu sankcji decyduje sam fakt wystąpienia nieprawidłowości, o których mowa w art. 27 ust.6 ustawy. Pismem z dnia [...] 2004 r. spółka "A" J. i C. B. w B. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a mianowicie zastosowanie sankcji z art. 27 ust 6 ustawy w oparciu o przepisy § 40 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. bez uwzględnienia zapisów art. 21 ust.2b ustawy. Niezastosowanie zasady proporcjonalności sankcji VAT w stosunku do popełnionego uchybienia, oraz nieuwzględnienie zasady wynikającej z orzecznictwa Sądu Najwyższego o niemożności nakładania na spółki cywilne dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT i wniosła o jej zmianę i nieobciążanie skarżących dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości [...] PLN. Uzasadniając podniesiono, że faktura VAT-MP nr [...] z dnia [...] 2003 r., wystawiona przez przedsiębiorstwo "C" M. K. i B. B., dotyczyła zakupu środków trwałych. Ustalenia stanu faktycznego dokonane w trakcie kontroli są bezsporne i nie budzą żadnych wątpliwości. Za budzącą wątpliwości uznano interpretację wychodzącą z przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a konkretnie z § 40 ust. 5. Pominięto bowiem zapis art. 21 ust. 2b ustawy. Uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów są uregulowaniami szczególnymi, ale takim samym uregulowaniem szczególnym i to w randze ustawowej jest zapis art. 21 ust. 2b. Artykuł ten nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu, jak również nie zawiera delegacji dla Ministra Finansów umożliwiającej odrębne regulacje. W powyższym wypadku zachodzi zdaniem skarżących konflikt przepisów i nie znajdują oni uzasadnienia do nadawania priorytetu przepisom zawartym w rozporządzeniu przed przepisami ustawowymi. Tok rozumowania przyjęty przez Urząd Skarbowy i podtrzymany w decyzji Izby Skarbowej prowadziłby do stwierdzenia, iż podatnik ma prawo do zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup środka trwałego w miesiącu zakupu tego środka, nie ma natomiast prawa do odliczenia tego podatku w tymże miesiącu w deklaracji VAT-7 jeżeli jest to faktura VAT-MP, nie zapłacona. Ponadto powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podnosząc, że organ podatkowy mając na uwadze zasadę proporcjonalności sankcji VAT w stosunku do popełnionego uchybienia, powinien odstąpić od jej wymierzenia. Podniesiono również zarzut niedopuszczalności nałożenia sankcji wynikających z art. 27 ustawy na Spółkę Cywilną. Podkreślono, iż w momencie kontroli jak i wydania pierwszej decyzji firma była spółką cywilną, natomiast z dniem [...] 2004r. na podstawie art. 26 § 4 została przekształcona w spółkę jawną. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że spółka cywilna nie jest ani odrębnym podmiotem prawa, ani ułomną osobą prawną, ani także osobą prawną. Oznacza ona jedynie całość wspólników będących podmiotami prawa cywilnego. Prawo działalności gospodarczej nie uznaje za przedsiębiorcę spółki cywilnej, lecz tylko jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tej linii orzecznictwa jest według skarżących wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. o sygn. akt III RN 64/01. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia [...] 2006 r. Pełnomocnik skarżących wskazał dodatkowo na naruszenie przepisu art.210 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia strony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wadliwe ustalenie strony w decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Decyzja organu podatkowego zasadza się na przyjęciu założenia, iż instytucja prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowana w art.19 ust.1 ustawy jest tożsama z instytucją prawa do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego uregulowanej w art.21 ust.2 ustawy. Jednakże poza odesłaniem z art.21 ust.1 ustawy do przypadku wystąpienia sytuacji z art. 19 ust. 2 i 2a ustawy instytucje te nie mogą być traktowane jako objęte identyczną sytuacją prawną. Przepis zaś art.21 ustawy ma charakter materialnoprawny. W świetle ugruntowanego już orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, że wszelkie przyznawanie praw podmiotowych ma charakter materialnoprawny. Tym bardziej więc, ograniczenie tych praw będzie miało również ten sam charakter. Zapłata zatem podatku należnego po jego obniżeniu o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art.19 ust.1 ustawy i jego zwrot o czym stanowi art.21 ust.2 ustawy stanowią dwa niezależne od siebie w sensie podstaw prawnych i zastosowanych konstrukcji mechanizmy, oparte na przeciwstawnych podstawach: obowiązku zapłaty podatku i uprawnieniu do zwrotu różnicy określonej prawem (podobnie wyrok NSA z dnia 20.03.2002 r. w sprawie III SA 2017/01, publ. M.Podat. 2002/11/40 i glosa aprobująca do wyroku M.Szubiakowski, publ. OSP 2003/9/111). Organy podatkowe ograniczyły rozpoznanie sprawy tylko i wyłącznie do aspektu związanego ze stanem prawnym dotyczącym art.19 ustawy. Pominięto podnoszone przez podatnika argumenty dotyczące charakteru zakupu dotyczącego środka trwałego i prawa do zwrotu bezpośredniego podatku. Ustawodawca zaś w żadnym przepisie począwszy od 1.01.2003 r. Nie uzależnia prawa do żądania zwrotu podatku naliczonego od zakupu środka trwałego od zapłaty za niego całości ceny. W myśl art.21 ust.2b ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. ograniczenie zwrotu do kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane nie stosowało się, jeżeli wysokość zwrotu była uzasadniona nabyciem towarów i usług, które na podstawie właściwych przepisów podlegają zaliczeniu do środków trwałych (nawet jeśli środkami trwałymi staną się za jakiś czas), i które podlegają amortyzacji. Jedynie zatem w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które z zasady nie podlegają i nie będą podlegały amortyzacji prawo do zwrotu bezpośredniego na podstawie art.21 ust.2 i 3 ustawy. Stanowisko takie podzielane jest jednolicie w literaturze (por. Z.Modzelewski, G.Mularczyk, t.10 i 11 do art.21 w Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003, str.295-6; T.Kamiński t.3 i 4 do art.21 w Ustawa o VAT, C.H.BECK, 2003 str.385-9; W.Mariuchin, t.7 do art.21 w VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 str.481-2; J.Zubrzycki w Leksykon VAT 2003, wyd. Unimex Wrocław 2003, poz.715). Skoro brak jest podstaw do stosowania regulacji z art.19 ustawy do konstrukcji zwrotu bezpośredniego, to uznać należy, że brak jest równocześnie podstaw do stosowania instytucji ograniczających prawo do zwrotu wydanych w oparciu o przepis art.19 ust.5 ustawy. Zresztą już z samego brzmienia powołanego jako podstawa do odmowy zwrotu różnicy podatku § 40 ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz.268 ze zm: dalej Rozporządzenia MF) wynika, że dotyczy on wyłącznie przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez małego podatnika, a nie przypadku zwrotu podatku. Żaden z przepisów Rozporządzenia MF nie dotyczy ograniczenia zwrotu bezpośredniego do przypadków zapłaty faktury w całości, czy to wystawionej przez małego podatnika czy innego podatnika podatku od towarów i usług w zakresie nabywania środków trwałych. Wynika to również stąd, że upoważnienia takiego nie uzyskał Minister Finansów na podstawie art.21 ust.9 ustawy, który stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia: 1) może określić przypadki, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne używanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków, oraz może określić zasady zwrotu różnicy tego podatku, 2) może rozszerzyć zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 3, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego ponad podatek należny, jeżeli jest to uzasadnione charakterem działalności lub długością cyklu produkcyjnego podatnika. Wyłączny warunek uregulowania, bądź zapłaty należności z faktur został przewidziany przepisami art.21 ust.2a, ust.2b i ust.3 ustawy, które nie obejmowały zakresem normowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Za pozbawiony zaś racji należy uznać zarzut skarżących, że sankcji z art.27 ust.6 ustawy nie można stosować w stosunku do wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) art.27 ust.5,6 i 8 ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Skarżący podnieśli, że sankcji z art.27 ust.6 ustawy nie można stosować wobec Spółki, bowiem oznacza to kumulowaniem dwóch trybów odpowiedzialności i stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust. 6 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Dodatkowo podatnicy powołali się w tym względzie także na wyrok SN z dnia 21.05.2002 r. w sprawie III RN 64/01 (publ. OSNP 2003/6/138). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust. 6 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Należy zauważyć, że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy , który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7§1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa ) uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Nie można zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem, któremu wymierzono dodatkową sankcję , nie byli wspólnicy skarżącej Spółki cywilnej (a po przekształceniu spółki jawnej), tylko podatnik - Spółka “A" – jako spółka cywilna posiadająca podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25.02.2003 r. w sprawie III SA 1183/01 ( pul. Biul. Skarb. 2004/1/24 ). Dodatkowo wymaga podkreślenia , że zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r. w sprawie III RN 64/01 poglądy ograniczone zostały do zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej na gruncie prywatnoprawnym bez dostatecznej analizy istoty spółki cywilnej na gruncie prawa publicznego. Także wejście w życie od 1.01.2001 r. ustawy – Prawo działalności gospodarczej , według którego nie spółka cywilna a wspólnicy mają status przedsiębiorców , nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem nadal pozostała spółka cywilna , a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane były decyzje organów podatkowych. Takie rozwiązanie legislacyjne potwierdza zatem samoistny charakter odpowiedzialności spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe jako samodzielnego podatnika. Dodatkowo godzi się zauważyć ,że kwestia ta stała się także przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. w sprawie FPS 1/04 (publ. ONSA i WSA 51/3/2005) , który stwierdził , że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. ( a zatem analogicznym jak w 1998 r.) dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy. Wyjaśnieniu wymagała będzie także obecna forma prawna podatnika. Jeżeli zatem doszło do jej przekształcenia ze spółki cywilnej w spółkę jawną , to ustaleniu przez organy podatkowe, przy współdziałaniu podatnika, wymagać będzie zasada i tryb sukcesji praw i obowiązków na nowy podmiot prawa podatkowego stosownie do przepisu art.26 § 4 i § 5 w zw. z art.553 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94 poz.1037 ze zm.). Jest to bowiem niezbędne z uwagi na konieczność zarówno prawidłowego oznaczenia strony w decyzji zgodnie z powołanym art.210 § 1 pkt.3) Ordynacji podatkowej, jak również dokonywania prawidłowych i skutecznych doręczeń w trakcie postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny zobowiązany będzie do interpretacji zapisów art.21 ustawy w przedstawiony powyżej sposób, ustalenia czy zakup dokonany sporną fakturą dotyczył środka trwałego podlegającego amortyzacji i do prawidłowego ustalenia strony postępowania. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 250,- zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.200,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ S.Zapalska uk