I SA/Po 990/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2007r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3900,00 zł (trzy tysiące dziewięćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ K. Nikodem Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą S.F. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002 r. podatnik w ewidencji zakupu uwzględnił fakturę VAT nr [...] z [...] 2002 r. wystawioną przez M.O. właścicielkę przedsiębiorstwa "A" w K., dokumentującą zaliczkę na wykonanie hali - umowa nr [...] o wartości netto [... ] zł, podatek VAT [...] zł. W ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc podatnik wykazał podatek należny wynikający z faktury VAT z 2002 r. nr [...] za sprzedaż klaczy sportowo-hodowlanej rasy holsztyńskiej, o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na rzecz M.O. Podatnik w deklaracji VAT-7 wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy wynika, że podatnik zawarł w dniu [...] 2002 r. z M.O. umowę na wykonanie hali treningowej. Umowa przewidywała wynagrodzenia za wykonanie hali w wysokości [...] zł, przy czym S.F. w dniu zawarcia umowy miał przekazać zaliczkę M.O. na poczet wykonania hali w wysokości [...] zł. W tym samym dniu zawarto porozumienie o wzajemnej kompensacie zobowiązań wynikających z zaliczki na wykonanie hali treningowej i sprzedaży klaczy. W dniu zawarcia umowy na budowę hali podatnik nie posiadał pozwolenia na budowę, jak wyjaśnił w toku postępowania, był na etapie sporządzania mapy geodezyjnej niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą na zaliczkę na budowę hali nie odzwierciedla zaistniałej czynności; działania stron w ramach zawartej umowy miały charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 27, poz. 268, ze zm.), organ uznał, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] 2002r. wystawionej przez M.O. na budowę hali. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz art. 498 § 1 kodeksu cywilnego. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że ustalone w toku postępowania podatkowego fakty świadczą, że zawarta umowa miała na celu uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący zarzuca organowi podatkowemu naruszenie art. 58 § 1 kc, w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak również naruszenie art. 2 i 19 ust. 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 8d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, 190, 186, 210, 140, 214 w związku z art. 219 i 188 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2058/03 oddalił skargę, uznając, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że konstrukcja teoretyczna i prawna podatku od wartości dodanej wiąże obowiązek zapłaty VAT z rzeczywistymi, konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług, a nie czynnościami wirtualnymi (pozornymi). W przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty za wykonaną usługę. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny wówczas powstaje obowiązek podatkowy, w przeciwnym razie obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje. Zdaniem Sądu M.O. nie była zobowiązana do wystawienia faktury VAT nr [...]. W ocenie Sądu ustalenia organu podatkowego świadczą, że M.O. nie wykonała postanowień umowy z dnia [...] 2002r. Faktura VAT wystawiona przez M.O. rodzić może konsekwencje z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego słusznie organy zastosowały § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił Sądowi błędne zinterpretowanie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego była wpłata 50% zaliczki przy pracach budowlanych lub budowlano- montażowych. Natomiast przepis na dzień powstania obowiązku brzmiał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd oparł wyrok na nieprawdziwych ustaleniach, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że nastąpiła wypłata zaliczki na budowę hali i powstał obowiązek podatkowy. Uzasadniając naruszenie art. 58 kc skarżący wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przepis ten nie może mieć zastosowania. W polskim prawie podatkowym brak jest norm zakazujących układania stosunków gospodarczych w sposób podatkowo najkorzystniejszy. Nadto skarżący zarzucił Sądowi naruszenie art. 134 oraz 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 333/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ stwierdził, że Sąd relacjonując stan faktyczny skupił się na przedstawieniu stanowiska organów podatkowych i stanu faktycznego wynikającego z uzasadnień decyzji wydanych przez te organy. Tylko pośrednio poprzez treść decyzji organu odwoławczego zaprezentował stanowisko strony zajmowane w toku postępowania podatkowego. Sąd nie ustosunkował się do zarzutów formalnych skargi, które w ocenie skarżącego miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego za przedwczesne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zajmowanie stanowiska co do naruszenia art. 58 kc. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że organy podatkowe posiadają uprawnienia do dokonywania oceny rzeczywistego charakteru umów pod kątem niedopuszczalnego unikania opodatkowania. Ponadto za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w przypadku wykonania usług budowlanych wymogiem powstania obowiązku podatkowego przed wykonaniem usługi było pobranie połowy ceny przez usługodawcę. Wykładnia przepisu dokonana w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa do dnia 26 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świetle regulacji prawnej obowiązującej w dniu podpisania umowy z dnia [...] 2002 r. pomiędzy M.O. a S. F. i wystawienia faktury na zaliczkę oraz zapłatę za nią w formie porozumienia o wzajemnej kompensacie zobowiązań wynikających ze sprzedaży usługi budowlanej przez M.O. i sprzedaży konia na jej rzecz przez S.F., do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie było konieczne pobranie połowy ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosowanie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) Zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego S.F. w ewidencji zakupu za miesiąc [...] 2002 r. uwzględnił m.in. fakturę VAT z dnia [...] 2002 r. wystawioną przez M.O. - właścicielkę przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w K. na zaliczkę na wykonanie hali treningowej o wartości netto [...] , podatku VAT [...] zł. W ewidencji sprzedaży za ten miesiąc podatnik wykazał podatek należny wynikający z wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż klaczy rasy holsztyńskiej, sportowo-hodowlanej o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł. W związku z tym w deklaracji zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] 2002 r. skarżący zawarł umowę z M.O., w której to umowie zlecił wykonanie hali treningowej w terminie do dnia [...] grudnia 2002 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę [...] zł brutto, przy czym strony umowy ustaliły, że w dniu podpisania umowy skarżący przekaże M.O. zaliczkę na budowę hali w kwocie [...] zł. W tym samym dniu skarżący sprzedał M.O. klacz sportowo-hodowlaną rasy holsztyńskiej, sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...] na kwotę brutto [...] zł. Strony umów zawarły porozumienie, zgodnie z którym miało dojść do kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności wynikających z zawartych umów. W dniu podpisania umowy na budowę hali skarżący nie posiadał żadnych dokumentów związanych z jej budową. W toku kontroli skarżący wyjaśniał, że nadal nie posiada pozwolenia na budowę hali treningowej, wyjaśnił, że jest na etapie załatwiania formalności związanych ze sporządzaniem mapy geodezyjnej działki. Skarżący wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana [...] 2002 r. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący przedstawił decyzję nr [...] z dnia [...] nr [...] Starostwa Powiatowego w S. wydaną na A. i S.F. zatwierdzającą projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę budynku magazynowego z zapleczem socjalnym. Izba Skarbowa na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zleciła Urzędowi Skarbowemu uzupełnienie materiału dowodowego przez wyjaśnienie, czy M.O. posiada dokumentację techniczną oraz kalkulacyjną dotyczącą przedmiotu budowy, czy budowę hali rozpoczęto zgodnie z harmonogramem budowy, czy M.O. jest głównym wykonawcą inwestycji, czy M.O. poniosła wydatki związane z budową hali, czy podatek VAT z faktury nr [...] z [...] dokumentującej pobranie zaliczki został odprowadzony. Urząd Skarbowy zwrócił się o zebranie informacji w ww. kwestiach do Urzędu Skarbowego w K. Urząd Skarbowy w K. przekazał protokół "wyjaśnień" złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. przez M.O. Nadto Urząd Skarbowy uzupełnił materiał dowodowy przez przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsc budowy hali. Z protokołu oględzin wynika, że przed przystąpieniem do oględzin skarżący przedstawił kopię mapy zasadniczej na posesji, na której ma być budowana hala treningowa dla koni. W miejscu, gdzie była zaplanowana budowa hali stwierdzono wytyczenie przy użyciu sznurków obrysów fundamentów hali, roboty ziemne nie zostały rozpoczęte. W pierwszej kolejności Sąd jest zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów formalnych skargi. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, jak również wskazać, że w toku postępowania naruszono art. 157 Ordynacji podatkowej . Jak wynika z materiału dowodowego organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. jako organu podatkowego pierwszej instancji, o uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy nie był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym celu Urząd Skarbowy w S. zwrócił się pismem z dnia [...] 2003 r. do Urzędu Skarbowego w K. o uzupełnienie informacji potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. Pracownicy Urzędu Skarbowego w K. spisali protokół z wyjaśnień złożonych przez M. O. Zasadą wyrażoną w Ordynacji podatkowej jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe jest, zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 157 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań. Instytucja pomocy prawnej polega przede wszystkim na tym, że w ściśle przez ustawę określonych sytuacjach, gdy utrudnione mogłoby być stawiennictwo osobiste osoby wezwanej przez organ, organ prowadzący postępowanie może zwrócić się do innego organu (którego siedziba znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa) o wezwanie tej osoby w celu osobistego stawiennictwa. We wszystkich innych przypadkach postępowanie dowodowe przeprowadza organ prowadzący postępowanie. W ocenie sądu "protokół z wyjaśnień" M.O. złożonych przed Urzędem Skarbowym w K. nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Po pierwsze dlatego, że przeprowadził je organ nieuprawniony do zebrania w sprawie dowodów, jak również dlatego, że miało miejsce przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka z naruszeniem art. 190 i 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona nie została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i tym samym zasada prawdy obiektywnej. W tym zakresie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Decyzja administracyjna jest to akt, z którego strona winna czerpać pełną wiedzę co do swej sytuacji prawnej, tak aby w pełni mogła podjąć obronę swych praw. Powołując przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.) organ musi jasno określić, czy zarzuca się skarżącemu dokonanie czynności prawnej dotkniętej nieważnością z powodów wskazanych w art. 58 czy też art. 83 kodeksu cywilnego. Jeśli natomiast organ zarzuca podatnikowi obejście przepisów ustawy musi wskazać jednoznacznie, jakie przepisy prawa miały być obchodzone przez skarżącego. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Akty wydawane w tym względzie przez organ dotyczą innego postępowania aniżeli zaskarżona decyzja wymiarowa. Nadto zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: art. 6 ust. 8 w związku z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm) . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dokonał wiążącej wykładni tego przepisu. Sąd nie kwestionuje uprawnień organów podatkowych do dokonywania oceny rzeczywistego charakteru umów, pod kątem niedopuszczalnego unikania opodatkowania, jednakże musi się to odbywać z poszanowaniem przepisów prawa zarówno formalnego jak i materialnego. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, ze zm.) /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ K. Nikodem AR