I SA/Po 997/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej: "u.g.h.") wymierzył K. N. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na czterech automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu [...] października 2014 r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. – dalej: "u.s.c."), funkcjonariusze celni ustalili, że w lokalu - [...] mieszczącym się przy ul. [...], [...], w którym działalność gospodarczą prowadził K. N. pod nazwą: K. N. FIRMA USŁUGOWO-HANDLOWA "[...]", znajdują się podłączone do sieci i gotowe do gry urządzenia o nazwie: [...] o numerze seryjnym [...], [...] o numerze seryjnym [...], [...] o numerze seryjnym [...] oraz [...] o numerze seryjnym [...], przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Organ wyjaśnił, że na podstawie aneksu do umowy dzierżawy powierzchni nr [...]/2014 oraz umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] kwietnia 2014 r. w R. pomiędzy: K. N. FIRMA USŁUGOWO-HANDLOWA "[...]", [...], D. [...] (zwanym dalej "wydzierżawiającym") a [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwaną dalej "zleceniodawcą") stwierdzono, że właścicielem automatów do gry o nazwie: [...] o numerze seryjnym [...], [...] o numerze seryjnym [...] i [...] o numerze seryjnym [...] jest [...] Spółka z o. o. Z treści umowy wynika, iż jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu pod adresem: [...] ul. [...], (zwanego dalej przedmiotem dzierżawy), umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Ponadto dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy "Lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni". Natomiast na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] października 2014 r. pomiędzy K. N. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Firma Usługowo-Handlowa "[...]" (zwany wydzierżawiającym) a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., (zwaną dzierżawcą) stwierdzono, że właścicielem automatu do gry o nazwie [...] o numerze seryjnym [...] jest [...] Spółka z o.o. Z treści ww. umowy wynika, iż jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu pod instalację i eksploatację urządzeń do gier. W ocenie organu gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., czyli są to gry na automatach o wygrane pieniężne, ponieważ automaty umożliwiają realizację wypłat wygranych pieniężnych oraz są to gry zawierające element losowy. Za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry uznano K. N., który podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać strona jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca [...] zł od każdego z automatów. Celem omawianej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, bowiem nielegalne, sprzeczne z przepisami u.g.h. prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do twierdzenia strony o technicznym charakterze przepisów u.g.h. organ wyjaśnił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"). Powyższe nie oznacza jednak, że brak wskazanego przepisu w ustawie o grach hazardowych umożliwia dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Zaznaczono, że art. 14 ust. 1 u.g.h., nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie organu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania, nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Wskazany ostatnio przepis odnosi się do podmiotów, które działały, na podstawie zezwolenia udzielonego pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy u.g.h. są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podkreślono, że sądy krajowe już niejednokrotnie orzekały, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, co potwierdza, że nie było obowiązku jej notyfikacji. Zdaniem organu najistotniejsze w niniejszej sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach bez posiadania stosownej koncesji lub zezwolenia, jak też urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Organ zaznaczył, że z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ zwrócił uwagę na obowiązki ciążące na legalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych prowadzących działalność w dziedzinie gier hazardowych. Wyjaśnił także, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny, nie podlegający stosowaniu z uwagi na brak jego notyfikacji doprowadziłoby do pozbawienia państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, co byłoby naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Organ wyjaśnił również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności przepisów u.g.h. z postanowieniami Konstytucji RP. W ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w jego ocenie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wbrew stanowisku strony, podlega karze administracyjnej za delikt, nawet gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania stosownej koncesji, czy też zezwolenia. Organ stwierdził, że ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jasno i precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, iż jest to urządzający gry na automatach poza kasynem gry, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko z właścicielem automatu, gdyż taka wykładnia tego przepisu byłaby jego zwyczajną nadinterpretacją. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowy automat, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na automacie. Niepodważalnym jest bowiem to, że poprzez odpłatną zgodę na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów - w tym także dla osób grających na automacie, umożliwianie gry na tym automacie, a także zasilanie go energią elektryczną, odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ zwrócił uwagę, że w świetle zapisów umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] października 2014 r. zawartej z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. odwołujący miał otrzymywać od właściciela automatu czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł., który był płatny od chwili uruchomienia automatu. Zatem czynsz ten nie był tak naprawdę czynszem za dzierżawę powierzchni, ale czynszem uzależnionym od tego czy automat jest uruchomiony czy też nie. Nadto zgodnie z treścią umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] kwietnia 2014 r. ze spółką [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W., strona otrzymywała czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy przychodów z zainstalowanych urządzeń. Zdaniem organu strona nie tylko wynajmowała powierzchnię lokalu pod przedmiotowe automaty, ale była aktywna w procederze urządzania gier. W kontekście regulacji art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach w świetle przepisów u.g.h., wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i 5 tej ustawy. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy automat spełnia jedną z przesłanek wynikających z cytowanych przepisów, czy też obie łącznie. W ocenie organu II instancji wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie funkcjonariusze celni podczas przeprowadzonej w dniu [...] października 2014 r. kontroli ustalili, że gra na przedmiotowych automatach polega na: zdobywaniu punktów/środków, a wygrana zależy od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach. Aby uruchomić grę niezbędne jest zasilenie urządzeń środkami pieniężnymi, które następnie zostały zamienione przez automaty na punkty kredytowe/środki, które można było wykorzystać w grze. Funkcjonariusze przeprowadzili na przedmiotowych automatach kilka gier za różne stawki z wykorzystaniem symulatora gier bębnowych, w wyniku czego ustalili, że zadanie grającego polega jedynie na zasileniu przedmiotowych urządzeń środkami pieniężnymi, wybraniu gry i odpowiedniej stawki oraz naciśnięciu odpowiedniego przycisku, co powoduje uruchomienie zwizualizowanych bębnów z symbolami graficznymi. Grający na automatach nie miał żadnego wpływu na finalny wynik gry - końcowe ustawienie bębnów. Funkcjonariusze celni wykazali ponadto, że przedmiotowe automaty realizują wygrane pieniężne, a dowodem tego było wypłacenie z przedmiotowych urządzeń monet o nominale [...] zł. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] października 2014 r. przez M. P. - pracownika [...]. W wyniku odtworzenia gier na przedmiotowych automatach ustalono, że wynik gier uzależniony jest od przypadku, a gracz nie ma wpływu na to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się po ich zatrzymaniu. O komercyjnym celu urządzanych gier świadczy fakt, że udział w grach możliwy jest po zasileniu przedmiotowych automatów środkami pieniężnymi. Ponadto gry na automatach toczyły się o wygrane pieniężne i rzeczowe. Ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone przez biegłego sądowego - mgr inż. W. K., który po dokonaniu oględzin przedmiotowych automatów, we włączonych do niniejszego postępowania ekspertyzach z dnia [...] grudnia 2014 r. i [...] maja 2015 r. stwierdził, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Automaty posiadają monitory komputerowe, na których symuluje gry na automatach bębnowych. W ocenie organu bezspornym jest, że gry na przedmiotowych automatach są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. Toczyły się one o wygrane rzeczowe oraz pieniężne, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia przez właściciela automatów zysku, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Organ celny nie ma wątpliwości co do charakteru tych gier, tzn. że jest on losowy. Przemawia za tym nie tylko zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, ale również doświadczenie życiowe i zasada logiki. Wobec takiego stanu rzeczy, gry na spornych urządzeniach należy zakwalifikować jako gry na automatach w świetle przepisów u.g.h. W skardze z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2). art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.; 3). art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., 4). art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 5). art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 6). art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 7). art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; 8). art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] grudnia 2016 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi przedstawiając dodatkowe uzasadnienie dla jej uwzględnienia, oparte na najnowszym orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, odnoszącym się do wykładni pojęcia "urządzającego" gry na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów skargi Sąd stwierdził, że najdalej idącym jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 u.g.h. stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kary pieniężnej. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych w realiach niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., o sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., o sygn. akt II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych powyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, na co wskazuje analiza zawartej przez niego z [...] Sp. z o. o. umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] kwietnia 2014 r. (k. 119 akt adm.). Wprawdzie strony nadały dokonanej czynności prawnej nazwę "umowa dzierżawy powierzchni", obejmuje ona jednak elementy wykraczające poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W umowie wskazano w szczególności, że jej przedmiotem jest dzierżawa przez Spółkę części lokalu skarżącego, umożliwiająca Spółce zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier (§ 1 ust. 1, 2 i 3 umowy). Z § 2 ust. 1 umowy wynika, że spółka z tytułu dzierżawy będzie płacić skarżącemu od chwili zainstalowania urządzeń czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy przychodów z zainstalowanych w lokalu strony urządzeń. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela Spółki. Ponadto w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których spółka ma tytuł prawny, skarżący zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić Spółkę (§ 4). Po zmianie umowy w zakresie płatności ustalono stawkę czynszu w wysokości 30% od sumy przychodów w danym miesiącu (§ 1 pkt 1 aneksu do umowy na dzierżawę powierzchni z dnia [...] kwietnia 2014 r. – k. 120 akt adm.). Natomiast na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] października 2014 r. pomiędzy skarżącym (wydzierżawiającym) a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dzierżawcą) stwierdzono, że jej przedmiotem jest dzierżawa części lokalu pod instalację i eksploatację urządzeń do gier. Zgodnie z § 2 z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawy w wysokości [...] zł płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). Ponadto w § 6 przedmiotowej umowy znajduje się zapis, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O uznaniu skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jego istotny udział w procesie urządzania gier na automatach. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący wydzierżawił powierzchnię użytkową w celu prowadzenia gier na automatach. Co istotne czynsz uzależniony był od chwili uruchomienia urządzeń, a nie od samej dzierżawy powierzchni użytkowej. Ponadto skarżący przyjął na siebie nietypowe dla umowy dzierżawy powierzchni obowiązki w postaci określonego zachowania w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń Spółki. Skarżący wyrażając zgodę na wydzierżawienie części powierzchni lokalu, wyposażył świadomie ten lokal w automaty do gier, zapewnił warunki umożliwiające uruchomienie automatów (dostęp do energii elektrycznej) oraz ich właściwą eksploatację. Wstawiając automat do ogólnodostępnego lokalu strona udostępniła to urządzenie osobom trzecim i umożliwiła tym osobom prowadzenia gier na automatach. Mając na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do drugiego kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępnej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd NSA, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności, polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy zatem uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji O.p. - nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., o sygn. akt P 32/12, orzeczono o zgodności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają one na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., z wywodzoną art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sankcja wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h., ma charakter administracyjny i nie ma charakteru konkurencyjnego względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w K.k.s. W szczególności należy podkreślić, że w powołanym orzeczeniu Trybunał wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12.000,- zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy powtórzyć, że ustalenie, czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy [...] Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p. W świetle poczynionych powyżej rozważań w zakresie rozumienia zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzający gry", a w szczególności wobec przesądzenia, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach, w rozumieniu tego przepisu, za bezpodstawne należy uznać podniesione w pkt 3 - 6 zarzuty skargi. Jak już bowiem wskazano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem. Z treści umów dzierżawy powierzchni wynika, że skarżący wydzierżawił dwóm Spółkom część lokalu w celu umożliwienia zainstalowania przedmiotowych urządzeń do gier. Z tytułu zawartych umów Spółka zobowiązała się płacić skarżącemu czynsz dzierżawny. Z zebranych dowodów wynika zatem wprost, że skarżący czerpał zyski z urządzania gier. Dodatkowo pełnił istotną rolę w zakresie organizowania gier na spornych automatach. To na nim ciążyły obowiązki (choć nie wynikały one wprost z zawartej umowy) związane z udostępnieniem powierzchni lokalu do wstawienia automatu i zapewnieniem ciągłości pracy urządzeń poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Poprzez swoje działania skarżący zapewnił i stworzył odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych. Jednocześnie należy zauważyć, że okoliczność, iż skarżący nie był właścicielem spornych automatów, nie ma żadnego znaczenia w realiach rozpoznawanej sprawy, bowiem u.g.h. w art. 89 nie przewiduje sankcji w postaci nałożenia kary pieniężnej za posiadanie lub bycie właścicielem automatu do gier hazardowych, a wyłącznie za urządzanie gier na takim automacie poza kasynem gry. Za chybione należy uznać także twierdzenie skarżącego, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż kara określona w art. 89 ust. 1 u.g.h. może zostać wymierzona jedynie podmiotom zbiorowym określonym w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. osobom prawnym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z o. o. mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu z treści art. 89 ust. 1 u.g.h. nie wynika, aby przepis ten wprowadzał jakiekolwiek ograniczenia podmiotowe, co do kategorii podmiotów podlegających karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, bowiem stanowi on, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry" (i osoba fizyczna, i każdy inny podmiot). Stąd ten należy wywieść, że każdy, kto popełni wskazany w tym przepisie delikt administracyjny podlega karze pieniężnej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Sąd wskazuje, że zgodnie z tym ostatnim przepisem funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych (innym niż kasyno), gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., o sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a jego wyniki podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2014 r., o sygn. akt III SA/Wr 822/13; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem odpowiadało automatom do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności procesowych opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. oraz prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.