II SA/Po 297/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Edyta Podrazik Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Batorowicz Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2011 roku Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] 2010 r. na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), mając na względzie §10 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) z wniosku o zmianę decyzji ostatecznej poprzez dokonanie zmian w treści formularza GL-1, zawierającego poświadczenie rejestracji nr [...] dla automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] i numerze fabrycznym [...] odmówił dokonania żądanej zmiany. Spółka A. z siedzibą we W., powołując się na art. 253a §1 Ordynacji podatkowej, wniosła o zmianę dokumentu GL-1, stanowiącego poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] i numerze fabrycznym [...]. Poświadczenia rejestracji automatu dokonał w dniu [...] 2008 r. Minister Finansów, nadając jednocześnie nr takiej rejestracji [...]. Spółka zażądała zmian w powyższym dokumencie, w części C formularza - Zezwolenie (o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy), gdzie w polu 18 (numer zezwolenia [...]) i polu 19 (data wydania zezwolenia [...] 2004r.) dotychczasowy zapis miałby otrzymać brzmienie: a) pole 18 - [...] b) pole19 - [...] 2006r., jako dane zezwolenia, w ramach którego automat jest obecnie eksploatowany i użytkowany przez wnioskodawcę na terenie województwa wielkopolskiego. Organ wskazał, ze zgodnie z art. 129 ust.1 obowiązującej obecnie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zmian.), działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wobec powyższego zgodnie z §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze. zm.), w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku o rejestrację automatu, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Rejestracja automatu odbywa się na formularzu (wniosku) oznaczonym symbolem GL-1 (§15 rozporządzenia). Z posiadanych w sprawie dokumentów wynika, że w dniu [...] lutego 2009 r. Minister Finansów działając w trybie §10 ust. 1 rozporządzenia, dokonał poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] nr fabryczny [...], wskazując jednocześnie nr rejestracji takiego automatu. Opisanej rejestracji dokonano w oparciu o pozwolenie nr [...] z dnia [...] 2004 r. dla eksploatacji automatu w punkcie położonym w G. (województwo pomorskie). Następnie Spółka dokonała zmiany miejsca eksploatacji automatu, przemieszczając go na teren województwa wielkopolskiego. Naczelnik podkreślił, że obowiązujące przepisy dopuszczają zmianę miejsca eksploatacji automatu do gier, w ramach dokonanej pierwotnie rejestracji automatu. Wskazać tutaj należy na przepis § 14 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach oraz automatach o niskich wygranych jest obowiązany co najmniej na siedem dni przed zmianą miejsca, punktu, ośrodka eksploatacji automatu lub urządzenia do gier powiadomić wyznaczonego naczelnika urzędu celnego właściwego według miejsca dotychczasowej oraz przyszłej eksploatacji automatu lub urządzenia do gier o zamiarze przemieszczenia, z podaniem określonych danych. Czynności tej dokonuje się na stosownym formularzu. Naczelnik wskazał, ze nietrafne jest tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym Minister Finansów dokonując rejestracji automatu, wydał w tym zakresie decyzję administracyjną. Czynność dotyczącą poświadczenia takiej rejestracji, należy określić wyłącznie, jako czynność materialno-techniczną która uprawnia podmiot do eksploatacji automatu na warunkach określonych w przepisach prawa. Nadawanie poświadczeniu rejestracji charakteru decyzji administracyjnej, a tym samym skutków jaki wywołuje ten akt prawny, jest nieuprawnione zarówno w aspekcie "szczególnych uregulowań prawnych" w tym zakresie, jaki i również w aspekcie wymogów formalnych, jakie powinna spełniać decyzja administracyjna w myśl przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czy też Ordynacji podatkowej. Nie można się tutaj zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że poświadczenie rejestracji zawiera niezbędne minimum elementów do uznania tego dokumentu za decyzję administracyjną. Wykazane przez stronę elementy są cechą charakterystyczną dla niemal każdego stanowiska jakie zajmuje organ administracji przy załatwianiu spraw, a nie tylko decyzji administracyjnych, co sugeruje strona. Zgodnie z art. 253a Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Kierując się powyżej przestawioną analizą, w zakresie wniosku Spółki Naczelnik odmówił zmiany decyzji ostatecznej, gdyż w sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej, skoro wnioskowany przez stronę zakres zmian nie jest zawarty w decyzji administracyjnej. Nadto, organ zwrócił na treść art. 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność między innymi wraz z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust. 1b ustawy). Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wydanie zgodnie, ze złożonym wnioskiem decyzji w sprawie zmiany decyzji w sprawie dopuszczenia przedmiotowego automatu do eksploatacji i użytkowania oraz poświadczenia jego rejestracji zgodnie z żądaniem wniosku. Zaskarżonej decyzji odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że akt, o którego zmianę w trybie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła nie jest decyzją administracyjną i w konsekwencji bezzasadną odmowę dokonania tej zmiany. W ocenie odwołującej się, dokument GL-1 posiada minimum elementów, kwalifikujących go do uznania za decyzję administracyjną. W dalszej części odwołania Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego, że ten wydając zaskarżoną decyzją, nie zachował jednolitości rozstrzygnięć administracji, która to stanowi podstawowy element budowania zaufania do państwa i jego organów, gdyż treść decyzji jest sprzeczna z wcześniejszymi rozstrzygnięciami w podobnych sprawach. Dodatkowo Spółka zakwestionowała pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji automatu, o którego zmianę wniesiono, wygasło wraz z wygaśnięciem zezwolenia wskazanego w jego treści, uważając, że nie ma on podstaw prawnych i jest nieadekwatny do stanu faktycznego. Powołując się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, Spółka wskazała, że zezwolenie, o którym mowa w powyższym przepisie, nie oznacza zezwolenia, w oparciu o które dokonano rejestracji takiego automatu, tylko to, w ramach którego aktualnie realizuje się zgodna z prawem eksploatacja automatu i tylko jego wygaśnięcie może ewentualnie spowodować utratę ważności poświadczenia rejestracji. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz § 1, § 7, § 9 ust. 1, § 10 ust. 1, § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznał sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego I instancji, od której wniesiono odwołanie. Nie ograniczył się zatem tylko i wyłącznie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Odwołanie przenosi bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już załatwiona na poziomie pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że formularz GL-1, na którym dokonano poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie jest decyzją administracyjną, więc organ nie powinien rozstrzygać sprawy co do istoty, tylko umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Żądanie bowiem strony dotyczyło decyzji ostatecznej, który to element, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie wystąpił. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje w sytuacjach, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Dyrektor argumentował, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wówczas, gdy brak jest któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01). Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynikać może z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego z przyczyn podmiotowych to brak strony (adresata) postępowania. W przypadku, gdy jest podmiot sprawy, natomiast brak jest jego przedmiotu, którego rozstrzygnięcie w tej sprawie winno dotyczyć, to należy stwierdzić, iż brak jest w tym momencie jednego z elementów stosunku materialno-prawnego i w związku z tym postępowanie takie podlega umorzeniu. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż formularz GL-1, na którym dokonano poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], numerze fabrycznym [...], numerze rejestracyjnym [...], nie jest decyzją administracyjną postępowanie z wniosku Spółki, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, należało umorzyć. Zgodnie z art. 207 § 2 ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W opinii organu II instancji nie sposób uznać poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, dokonanego na formularzu GL-1, za decyzję administracyjną, ponieważ na mocy tej czynności strona nie nabyła żadnego uprawnienia ani obowiązku. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych określa m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń (vide § 1 pkt 2). Przepis § 7 rozporządzenia stanowi z kolei, iż warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia. Jak wynika zatem z powyższego, Strona pod warunkiem dokonania konkretnych czynności faktycznych, z mocy prawa może wprowadzić do eksploatacji i użytkowania automat do gier o niskich wygranych. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji, zgodnie z tym co stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia, jest jedynie potwierdzeniem tej czynności. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że dokonując poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] Minister Finansów wydał w tym zakresie decyzję administracyjną. W opinii organu odwoławczego poświadczenie rejestracji zbliżone jest charakterem prawnym do zaświadczeń określonych w art. 306a Ordynacji podatkowej, gdyż potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Nie kreuje natomiast żadnych uprawnień, czy obowiązków danego podmiotu. Na marginesie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poświadczenie rejestracji traci ważność m.in. wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. Rejestracja przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych [...] została dokonana w oparciu o zezwolenie nr [...] z dnia [...] 2004 r., czyli o dokument, który Spółka w myśl obowiązujących przepisów zobowiązana była dołączyć do wniosku o rejestrację. Skoro zatem przedmiotowe zezwolenie wygasło z dniem [...] 2010 r., to w konsekwencji z tym samym dniem utraciło ważność poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej wniosła Spółka domagając się jej uchylenia w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zw. z jej art. 207 § 1 poprzez bezzasadne przyjęcie, iż akt, o którego zmianę wniosła skarżąca Spółka, nie jest decyzją administracyjną, lecz jedynie "poświadczeniem" (pomimo, że akt ten decyduje o prawie skarżącej Spółki do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych) i w związku z tym bezzasadne umorzono postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżony akt jest dla skarżącej obojętny (indyferentny) prawnie podczas, gdy w sposób oczywisty tak nie jest, gdyż Skarżąca w zależności od treści i "ważności" tego aktu może lub nie może eksploatować automatu do gier o niskich wygranych. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę dokonania zmiany decyzji, mimo spełnienia wszystkich określonych prawem przesłanek koniecznych dla dokonania wnioskowanej zmiany, a także mimo wydawania w przeszłości decyzji uwzględniających wnioski tego rodzaju. Następnie zarzucono naruszanie art. 120, art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych, § 10 ust. 2-4, § 7 oraz § 1 pkt 2 i § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2, art. 15b ust. 4 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach oraz przepisu art. 117 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez nie ustosunkowanie się do argumentacji skarżącej oraz przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rażąco błędnej wykładni wymienionych wyżej przepisów prawa przez lakoniczne stwierdzenie, że poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych traci ważność z chwilą wygaśnięcia tego zezwolenia, które zostało indywidualnie oznaczone we wniosku o rejestrację automatu. Z wyżej wymienionych przepisów prawa, w tym z art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach, wynika bowiem, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W konsekwencji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie takiej praktyki stosowania przepisów prawa, która narusza zasadę pogłębienia zaufania obywateli do państwa, zasadę pewności prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP) poprzez uniemożliwienie skarżącej dalszej eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, który został dopuszczony do eksploatacji, pomimo, że skarżąca posiada ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie skarżącej narusza to zasadę wolności działalności gospodarczej i związaną z nią zasadę ścisłej wykładni ograniczeń tej wolności możliwych jedynie na podstawie przepisów ustawy (art. 20 i 22 Konstytucji RP) poprzez przyjęcie, iż można decydować o zakresie wolności działalności gospodarczej w drodze wydawania "poświadczeń" nie podlegających zmianie ani kontroli. Nadto, narusza to zasadę praworządności i hierarchii źródeł prawa (art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP) poprzez przedkładanie niższych źródeł prawa lub aktów nie posiadających w ogóle przymiotu źródeł prawa ponad wyższe źródła prawa (w szczególności wyraźnych przepisów ustawowych), dokonywanie aktów arbitralnego stosowania przepisów prawa z pominięciem zasad prawidłowej wykładni oraz z pominięciem podstawowych zasad prawa wynikających z Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że o istocie aktu prawnego przesądza jego treść, nie zaś forma lub nazwa. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała na cztery elementy niezbędne do uznania pisma za decyzję administracyjną tj. oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Ponadto argumentowała, że przepisy prawa materialnego dla wskazania, że sprawa winna zostać załatwiona w formie decyzji administracyjnej, nie zawsze używają sformułowań bezpośrednich. Formę prawną rozstrzygnięcia wskazuje się także pośrednio, określając w formie czasownikowej kompetencje organu do rozstrzygania sprawy. Metoda taka została użyta przez ustawodawcę w przypadku przyznawania uprawnienia do eksploatacji automatów do gry, wskazując w art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, iż uprawnienie to przysługuje "po dopuszczeniu" danego urządzenia do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. W opinii skarżącej akt rejestracji automatu do gier, wyrażony w dokumencie rejestracyjnym GL-1 posiadał minimum elementów, aby uznać go za decyzję administracyjną. Strona zarzuca organom celnym brak odniesienia się w uzasadnieniu swoich decyzji do powyższej okoliczności, które wskazały, że dokument ten nie zawiera rozstrzygnięcia, gdyż strona nie nabyła żadnego uprawnienia ani obowiązku, a poświadczenie rejestracji jest jedynie potwierdzeniem tej czynności. Przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sposób jednoznaczny określają charakter prawny aktu rejestracji automatu do gier jako aktu kształtującego sytuację prawną strony postępowania, ponieważ akt ten decyduje o dopuszczeniu danego automatu do gier do eksploatacji, a w konsekwencji o przyznaniu podmiotowi uprawnienia do wprowadzenia danego automatu do eksploatacji i jego użytkowania. W dalszej kolejności skarżąca kwestionowała stanowisko organów celnych, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu wygasło wraz z wygaśnięciem zezwolenia wskazanego w jego treści. W jej opinii pogląd ten jest pozbawiony podstaw prawnych i jest nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powołując przepis §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, skarżąca podnosiła, że w tym przypadku nie chodzi o zezwolenie, w oparciu o które dokonano pierwotnej rejestracji. Zdaniem skarżącej związanie poświadczenia rejestracji z bytem zezwolenia pierwotnie wskazanego w poświadczeniu rejestracji mogłoby istnieć w sytuacji, gdyby dany podmiot posiadał tylko jedno zezwolenie. W przypadku, gdy jest ich więcej i następuje przemieszczanie automatu pomiędzy obszarami objętymi tymi zezwoleniami, termin "zezwolenie", wskazany w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzania należy rozumieć jako zezwolenie, na obszarze którego, czy też w ramach którego aktualnie realizuje się zgodna z prawem eksploatacja automatu. Wykładnię taką potwierdza również terminologia użyta w formularzach GL-1 oraz GL-2. Strona uważa ponadto, że inna wykładania tego przepisu, byłaby nieuzasadniona z punktu widzenia funkcjonalnego, gdyż jak podnosi, trudno byłoby uznać za racjonalne uregulowanie, które z jednej strony pozwala przemieszczać zarejestrowany automat do innych województw - a więc eksploatować go w oderwaniu od "pierwotnego" zezwolenia, a z drugiej strony wiąże czas trwania uprawnienia do owej eksploatacji od bytu tego właśnie zezwolenia. Skarżący podkreśla również, że w zakresie, w jakim Rozporządzenie Ministra Finansów określa termin wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu, rozporządzenie to zostało wydane bez upoważnienia ustawowego, ponieważ żaden z przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie przewidywał delegacji do uregulowania tej sprawy w drodze rozporządzenia. Pełnomocnik ponadto powołuje się na stanowisko Ministerstwa Finansów Departamentu Służby Celnej wyrażone w piśmie z dnia [...] kwietnia 2009 r., iż byt poświadczenia rejestracji nie jest uzależniony od bytu konkretnego zezwolenia w oparciu o które dokonana została rejestracja. Wadliwa praktyka stosowania powyższych przepisów prawa w ocenie Spółki wiąże się z naruszeniem zasad prawa, w szczególności zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnych zasad praworządności, pogłębiania zaufania obywatela do państwa oraz wolności działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji II instancji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) zgodnie z dyspozycją art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540). Przepis powyższy stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach i urządzeniach w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Moc obowiązującą w czasie orzekania przez organy celne I i II instancji zachowało także, wydane na podstawie ustawowego upoważnienia, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946, dalej rozporządzenie), zgodnie z dyspozycją art. 144 ustawy o grach hazardowych. W przedmiotowej sprawie zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (Nr [...]) z dnia [...] 2006 r. wydane zostało pod rządami ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zatem zastosowanie mają przepisy tej ustawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy poświadczenie rejestracji automatu do gry dokonane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w szczególności rozporządzenia w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych jest decyzją administracyjną. Odpowiedź na to pytanie decyduje o rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy. Zgodnie z przepisami rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu. Poprzedza ją badanie techniczne automatu zakończone wydaniem stosownej opinii technicznej przez uprawnioną jednostkę badającą. Po uzyskaniu opinii technicznej wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku poświadczenia rejestracji danego automatu (§ 7-10 rozporządzenia). Stosowanie do treści § 10 ust. 3 rozporządzenia poświadczenia rejestracji automatu dokonuje się na okres 6 lat, z zastrzeżeniem m.in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, ze poświadczenie rejestracji traci moc wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu poprzedzającego rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w §9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji danego automatu do gier (§ 10 ust. 1). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialną-techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienie przez urządzenie wymogów określonych w przepisach prawa (por. wyr. WSA w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 752/10, post. WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Sz 545/11). Ustawodawca, bowiem w niektórych sytuacjach nie kształtuje stosunków administracyjnoprawnych, zachodzących między Państwem i jego organami a obywatelami i innymi podmiotami administracyjnymi, w drodze decyzji administracyjnej, gdyż przewiduje, że uprawnienia i obowiązki wynikają bezpośrednio z przepisów prawa. Do konkretyzacji stosunku administracyjnego nie jest wymagane rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej. Mogą zatem pojawiać się akty lub czynności podejmowane przez organy administracji publicznej, których przedmiotem jest ustalenie (odmowa ustalenia), stwierdzenie (odmowa stwierdzenia) albo potwierdzenie (odmowa potwierdzenia) określonego uprawnienia lub obowiązku wynikającego z mocy powszechnie obowiązującego przepisu prawa (por. uzasadnienie uch. NSA z dnia 23 czerwca 1997r., sygn. akt OPK 1/97, ONSA 1997, z. 4, poz. 149). Istnieje więc ścisły związek między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym w przepisach prawa. Do istoty aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej należy bowiem to, że w sposób prawnie wiążący wpływają one na sytuację prawną konkretnego podmiotu tak, iż wywołują skutek prawny, jaki obowiązujące prawo wiąże z danym aktem lub czynnością. Wobec powyższego, ocenie Sądu błędne jest twierdzenie skarżącej Spółki, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu przybiera postać decyzji administracyjnej. W niniejszej sprawie zgodnie z treścią § 10 ust. 2 rozporządzenia poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu posiadającego zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z powszechnie obowiązującego przepisu prawa wynika zatem dla skarżącej Spółki konkretne uprawnienie. W oparciu o poświadczenie rejestracji automatu [...] o numerze [...] skarżąca Spółka posiadająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych uzyskała uprawnienie polegające na wprowadzeniu do eksploatacji i użytkowaniu przedmiotowego automatu. Wobec powyższego nietrafne jest stanowisko skarżącej stwierdzające, że poświadczenie rejestracji automatu zostało dokonane w trybie decyzji administracyjnej. Brak zatem podstaw prawnych do dokonania zamiany treści poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu [...] w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej dotyczącego zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej. Chybiony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 253 a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji słuszność ma organ odwoławczy, że skoro brak jest merytorycznych podstaw do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Zastosowanie znajduje przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ubocznie należy wskazać, że analiza powyższych przepisów prowadzi również do wniosku, że przez wygaśnięcie zezwolenia o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy należy rozumieć sytuację w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia na podstawie którego prowadzona jest aktualnie działalność obejmująca eksploatację automatu a nie zezwolenia pierwotnego. Za tym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja. Powyższe przepisy nie wskazują, aby chodziło o zezwolenie, na podstawie którego dokonano rejestracji, a odnoszą się ogólnie do zezwolenia z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy dojść do wniosku, że gdyby chciał on uzależnić ważność rejestracji od zezwolenia pierwotnego, znalazłoby to swoje bezpośrednie odwzorowanie w treści przepisów (§ 10 ust 4 ust 1 rozporządzenia). Przyjęcie odmiennej interpretacji (tj. odnoszącej brzmienie § 10 ust 4 ust 1 rozporządzenia do zezwoleń pierwotnych) przeczyłoby stworzonej przepisami § 14 ust 3 rozporządzenia prawnej konstrukcji umożliwiającej przemieszczanie automatów. Przyjęcie koncepcji uzależniającej ważność poświadczenia rejestracji od zezwolenia pierwotnego w sposób jednoznaczny uniemożliwiłoby zabieg przeniesienia automatów "do innego zezwolenia", na innym terenie, bowiem z chwilą wygaśnięcia pierwotnego zezwolenia, dany automat o niskich wygranych wykluczony zostałby całkowicie z eksploatacji. W ocenie Sądu, jeżeli ustawodawca zamierzałby w sposób jednoznaczny powiązać konieczność dokonania poświadczenia rejestracji automatu z określonym zezwoleniem, to przepisy odnoszące się do poświadczeń rejestracji umieściłby wprost w ustawie (w przepisie dotyczącym elementów koniecznych zezwolenia, tj. art. 35 tej ustawy), a nie w rozporządzeniu. Przyjęta konstrukcja określenia warunków poświadczenia rejestracji automatu w akcie podustawowym wiąże tę czynność z automatem, a nie z określonym zezwoleniem. Skoro zatem w § 14 ust. 3 rozporządzenia prawodawca nie wskazuje dodatkowych warunków skutecznego zgłoszenia przemieszczenia automatu do gry, to należy uznać, że warunkiem legalnego zgłoszenia przemieszczenia automatu jest ważność jego rejestracji i ważność zezwolenia na prowadzenie gier w dacie przemieszczenia tego automatu. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, jeżeli automat [...] posiada poświadczenie rejestracji z [...] lutego 2008 r., a skarżąca spółka posiada ważne zezwolenie na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia z dnia [...]2006 r., to przedmiotowy automat może być leganie użytkowany na terenie województwa wielkopolskiego aż do wygaśnięcie tego zezwolenia, które następuje z mocy prawa po upływie 6 lat (art. 36 ust. 1 ustawy on grach i zakładach wzajemnych), czyli przynajmniej do [...] 2012 r. Nadto wskazać należy, że w świetle przepisu art. 134 p.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, której istota sprowadza się do braku podstaw do zmiany poświadczenia rejestracji automatu w trybie zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej, nie doszło także do naruszenia przepisów Konstytucji, na które powołuje się skarżąca Spółka. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.