II SA/Po 466/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Danuta Rzyminiak-Owczarczak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Świstak Protokolant St. sekretarz sądowy Katarzyna Sierszeńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A. F. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie kontroli oświadczeń majątkowych; oddala skargę. W dniu (...) lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sporządził wynik kontroli nr (...), w którym przedstawił ustalenia oraz wnioski z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości oświadczeń majątkowych A. F. – Starszego Komisarza Skarbowego, zatrudnionej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Pu. Kontrolą objęto oświadczenia majątkowe za lata 2004 – 2008, złożone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Jako podstawę prawną postępowania kontrolnego wskazano przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3b, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b wskazanej ustawy oraz przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz.U. Nr 106 poz. 679 ze zm.). Zdaniem organu skarbowego będąc zatrudniona na stanowisku komisarza skarbowego kontrolowana pełni funkcje publiczne i jest zobowiązana do przestrzegania ograniczeń określonych w ustawie o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Wskazano, iż zgodnie z art. 38 ust. 2b ustawy o kontroli skarbowej inspektorzy i pracownicy urzędów kontroli skarbowej będący pracownikami służby cywilnej są obowiązani corocznie do złożenia oświadczenia majątkowego. Podano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że będąc osobą pełniącą funkcje publiczne w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne oraz będąc zobowiązana na mocy art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej do przestrzegania ograniczeń zawartych w pierwszej z wymienionych ustaw, kontrolowana naruszyła zakaz określony w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne poprzez posiadanie udziałów przekraczających 10% udziałów spółki prawa gospodarczego. Ustalono ponadto, że kontrolowana w kolejnych oświadczeniach z naruszeniem przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy kontrolowane oświadczenia majątkowe nie zawierały zgodnych ze stanem faktycznym informacji o posiadanych nieruchomościach, zasobach pieniężnych oraz posiadanych udziałach w spółkach handlowych. Wskazano, że kontrolowana w kolejnych składanych za kontrolowany okres oświadczeniach podawała zaniżoną o (...) m2 powierzchnię mieszkania oraz zawyżoną o (...) m2 powierzchnię budynku mieszkalnego, nie wykazała posiadania zasobów pieniężnych w pełnej ich wysokości, nie wykazywała obciążających ją zobowiązań kredytowych, podała niepełną nazwę spółki, której udziały posiadała, nie wykazała faktu posiadania ilości udziałów w spółce oraz nie określiła ich wartości. Organ wskazał, iż będąc osobą pełniącą funkcje publiczne określona w art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne oraz zobowiązana art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej do przestrzegania ograniczeń zawartych w ww. ustawie o ograniczeniu, kontrolowana naruszyła zakaz określony w art. 4 pkt 5 ww. ustawy poprzez posiadanie udziałów przekraczających 10% udziałów spółki prawa handlowego. W punkcie IV wyniku kontroli, oznaczonym jako "Wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości", podano: "Przestrzegać przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne". Wynik kontroli doręczono A. F. w dniu (...) lutego 2011 r. Pismem wniesionym w dniu (...) lutego 2011 r. A. F. wezwała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że wynik kontroli spełnia w tym przypadku wymogi aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ wywołuje skutki prawne w postaci nałożenia na stronę obowiązku zbycia części udziałów w spółce z o.o. i dlatego podlega kontroli sądu administracyjnego. Wynikowi kontroli zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 27 ust. 1 pkt 7, art. 31, art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne oraz przepisy postepowania – art. 120, 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). W obszernym uzasadnieniu wezwania strona zakwestionowała prawidłowość przyjętej przez organ wykładni przepisów stanowiących podstawę poczynionych ustaleń i przyjętych wniosków, opierając się na stanowisku wyrażonym w opinii prawnej przedłożonej przez nią w toku postepowania kontrolnego. Podała, iż fakt nabycia w 2002 r. udziałów w spółce prawa handlowego w wysokości przekraczającej więcej niż 10% kapitału zakładowego ujawniała w oświadczeniach majątkowych, do których składania jest zobowiązana na mocy art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej. Udziały te nabyła przed dniem wejścia w życie obowiązku składania oświadczeń przez pracowników organów kontroli skarbowej będących pracownikami służby cywilnej i nadal je posiada, będąc przeświadczoną, iż nie obowiązują ją ograniczenia wynikające z ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Zdaniem strony przepis art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne nie ma zastosowania do osoby zatrudnionej na stanowisku starszego komisarza skarbowego, bowiem przepis ten odsyła do ustawy szczególnej, jaką jest ustawa o kontroli skarbowej, której regulacje odnoszą się do oświadczeń (przedmiotu), a nie inspektorów i pracowników jednostki. Podobnie wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna, bowiem inne ustawy, jak: ustawa o Centralnym Biurze Antykorupcyjnym oraz ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych zawierają wyraźne odniesienie co do stosowania art. 2 pkt 11 ustawy do określonych osób. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, iż wobec niejasnych przepisów obowiązkiem organu było poinformowanie pracowników jednostki o przyjętej jednoznacznej ich wykładni. Podniesiono, że w wydanym wyniku kontroli nie ustosunkowano się w sposób wyczerpujący do interpretacji przepisów dokonanych przez stronę postepowania. Wskazano, że z godnie z ustalonym przez organ stanem faktycznym w oświadczeniach majątkowych wskazano fakt posiadania udziałów w spółce z o.o., zaznaczając, że stanowią więcej niż 10% kapitału zakładowego. Tym samym naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 23 lipca 2003 r. w sprawie określenia wzorów formularzy oświadczeń o prowadzeniu działalności gospodarczej i o stanie majątkowym (Dz.U. Nr 143 poz. 1387) nastąpiło poprzez niepodanie w oświadczeniu ilości i wysokości udziałów. Pismem doręczonym A. F. w dniu (...) marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustosunkował się do podniesionych przez stronę zarzutów, nie zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną w wezwaniu z dnia (...) lutego 2011 r. Wskazano, iż ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym w zakresie oświadczeń majątkowych mogą przełożyć się na ustalenia w obrębie praw i obowiązków kontrolowanego na gruncie odrębnych samodzielnych postępowań – dyscyplinarnego i karnego. Określone w zaskarżonym wyniku kontroli ustalenia stanowią podstawę do poinformowania właściwych organów i jako takie stanowią materiał dowodowy w odrębnym postepowaniu, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy i w jego ramach podlegać ocenie. A. F. w dniu 15 kwietnia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższy wynik kontroli - w części dotyczącej punktu IV - "Wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości". Jako podstawę skargi powołano przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zarzuty skargi uzupełnione zostały pismem procesowym z dnia 5 września 2011 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty dotyczące zasadności przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz prawidłowości poczynionych ustaleń. Uzasadniając dopuszczalność skargi wskazano, iż zarządzenie pokontrolne uznać należy za akt dotyczący bezpośrednio uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, bowiem wynikający w tym przypadku z ustaleń pokontrolnych nakaz zbycia udziałów w spółce prawa handlowego kształtuje sytuację osoby kontrolowanej na przyszłość, a niezastosowanie się do tego nakazu spowoduje wszczęcie wobec skarżącej postępowania dyscyplinarnego i karnego. Zdaniem skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykroczył w tym przypadku poza zakres art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca podniosła, iż przed wynikającym z wyniku kontroli nakazem nie ma możliwości bronić się w żadnym innym trybie, jak tylko składając skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nakaz stosowania przepisów ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne stanowi wprost o nałożeniu na nią obowiązku sprzedaży udziałów w spółce, tym samym dotyczy jej uprawnień majątkowych i korporacyjnych wynikających z przepisów prawa handlowego i jednocześnie obowiązków – stosować ustawę o ograniczeniu prowadzenia działalności (...) oznacza być zobowiązanym do zbycia części posiadanych udziałów. Powołano się na wyroki sądów administracyjnych dopuszczające uznanie wyniku kontroli za akt zaskarżalny do sądu administracyjnego. Uzasadniając zarzuty skargi powtórzono argumentację przytoczoną w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ich rozwinięciu skarżąca podniosła, iż art. 39 ust. 2e ustawy o kontroli skarbowej nakazuje stosować przepisy o ograniczeniu prowadzenia działalności tylko w odniesieniu do oświadczeń majątkowych. Przepis ten nie obejmuje ustawą o ograniczeniu (...) wszystkich pracowników administracji kontroli skarbowej. W ustawie o kontroli skarbowej oraz w żadnych innych przepisach ustawowych regulujących ustrój organów kontroli skarbowej ustawodawca nie wprowadził nakazu stosowania przepisów o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej do inspektorów i pracowników niższego stopnia. Takiego odesłania nie można domniemywać, na co wskazuje sposób uregulowania tych kwestii w innych ustawach szczególnych, do których odsyła przepis art. 2 pkt 11 powołanej ustawy. W konsekwencji do tych osób nie mają zastosowanie zakazy określone w art. 4 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ w pierwszej kolejności wniósł o jej odrzucenie wskazując, iż wynik kontroli wydany w zakresie oświadczeń majątkowych, z którego treści nie wynika nałożenie na stronę określonych obowiązków, nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wynik kontroli ogranicza się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania nieprawidłowości w złożonym przez kontrolowanego oświadczeniu majątkowym. Jedynym celem wyniku kontroli jest ocena prawidłowości ujawnionych informacji, nie dotyczy on więc obowiązków strony skarżącej i tym samym nie jest aktem lub czynnością, o których mowa w powoływanym w skardze przepisie. Wynik kontroli nie jest także nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec kontrolowanej, wynikających bezpośrednio z jego treści. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Wskazano, iż skarżąca uczestnicząc jako starszy komisarz skarbowy w pracach kontrolnych przygotowujących wydanie decyzji podatkowych jest osobą pełniąca funkcje publiczne i podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej (...). Zdaniem organu postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa, a żądanie skarżącej odnośnie uchylenia pkt IV zaskarżonego wyniku kontroli jest bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa. Ponieważ przedmiotem kontroli w rozpatrywanym przypadku jest wynik kontroli wydany w związku z przeprowadzoną kontrolą oświadczeń majątkowych złożonych przez stronę skarżącą w latach 2004-2008, w pierwszej kolejności rozważenia wymagało, jaki charakter ma zaskarżony akt oraz czy dopuszczalne jest jego zaskarżenie do sądu administracyjnego. Zważyć bowiem należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wynik kontroli skarbowej, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), tj. wydany w przedmiocie oświadczeń o stanie majątkowym, nie podlega kontroli sądu administracyjnego w zakresie aktów i czynności, o których mowa w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.,) – por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn.. II GKS 238/2007, postanowienia WSA w Łodzi z 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 65/10, postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt IV SA/Po 367/10. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę stanowisko to nie znajduje zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego objętego zaskarżonym aktem. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na podejmowane przez organy inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Poddane kontroli sądu administracyjnego akty i czynności, o których mowa w powołanym przepisie, dotyczą takich działań organów, które nie mają wprawdzie charakteru decyzji czy postanowienia, jednakże podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w takiej formie, dotyczą sprawy indywidualnej określonych podmiotów. Taki charakter aktów organów administracji publicznej będą miały sporządzane przez organy kontroli skarbowej "wyniki kontroli", z jednoczesnym jednakże zastrzeżeniem, że z takiego wyniku kontroli muszą wynikać dla strony określone uprawnienia lub obowiązki, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Musi więc istnieć związek pomiędzy przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. W świetle powyższego skarga do sądu administracyjnego przysługuje na taki akt lub czynność, który charakteryzuje się tym, że jest podejmowany w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II SA/Ol 456/06, LEX nr 193384). W rozpatrywanym przypadku przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest wynik kontroli, sporządzony w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości oświadczeń majątkowych skarżącej A. F. – Starszego Komisarza Skarbowego, zatrudnionej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Omawiany wynik kontroli w punkcie IV "Wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" stanowi o obowiązku przestrzegania przez kontrolowaną przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Oceniając kwestie dopuszczalności skargi w omawianym przypadku Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż zarówno przepisy tej ustawy, jak i przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zawierają norm, z których wprost wynikają ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby zatrudnione w urzędach kontroli skarbowej na stanowiskach komisarzy skarbowych. Stosownych norm w tym zakresie nie sposób przy tym wywieść wprost z powołanego przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 2 pkt 11 ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności przez osoby pełniące funkcje publiczne. Skoro więc rezultatem przeprowadzonej kontroli jest stwierdzenie o obowiązku przestrzegania przepisów tej ustawy (zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej ma prawo nałożenia obowiązku usunięcia nieprawidłowości), akt ten może stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego w oparciu o przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Omawiany wynik kontroli nie ogranicza się bowiem do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, lecz nakłada na stronę skarżącą obowiązek zapewnienia stanu zgodności z prawem, co w tym przypadku oznacza zastosowanie się do wynikającego z przepisów prawa obowiązku nie posiadania przez skarżącą udziałów spółki prawa handlowego w wysokości przekraczającej 10% jej kapitału zakładowego (podobnie – postanowienie NSA z 1 czerwca 2010 r. sygn.. akt II GSK 506/10 Lex nr 648882). Uznając w tym przypadku dopuszczalność skargi in meriti, Sąd zobligowany był również ocenić, czy skarga wniesiona została z zachowaniem wymogów określonych przepisami art. 52 i 53 p.p.s.a. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast art. 53 §2 p.p.s.a. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. W rozpatrywanym przypadku skarga wniesiona została z zachowaniem wskazanych wymogów, po uprzednim wezwaniu skarżonego organu - w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli – do usunięcia naruszenia prawa, z zachowaniem terminu do wniesienia skargi, liczonego od dnia doręczenia skarżącej odpowiedzi na wezwanie. Skoro skarga spełnia wymogi formalnoprawne, Sąd przeprowadził merytoryczną ocenę jej zasadności. Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej regulujących tryb i zasady postępowania kontrolnego oświadczeń majątkowych, wskazać należy, iż w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 b ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W sytuacji więc, gdy przedmiotem kontroli są oświadczenia majątkowe, jego zakończenie następuje w formie wydania wyniku kontroli. Wymogi, jakim wynik kontroli powinien odpowiadać, określone zostały w art. 27 ustawy o kontroli skarbowej. Przeprowadzona w tym zakresie kontrola zaskarżonego aktu pozwala uznać, że powyższe wymogi akt ten spełnia. Argumentacja skargi oparta jest na stwierdzeniu, że będąc zatrudnioną na stanowisku starszego komisarza skarbowego skarżąca nie podlega ograniczeniom wynikającym z przepisów ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. W zaskarżonym wyniku kontroli powołano przepis art. 2 pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej dotyczą innych osób pełniących funkcje publiczne, aniżeli wymienione w pkt 1-10, jeżeli ustawa szczególna o tym stanowi. Ograniczenie to, zgodnie z art. 4 pkt 5 powyższej ustawy obejmuje zakaz posiadania w spółkach prawa handlowego więcej niż 10 % akcji lub udziałów przedstawiających więcej niż 10 % kapitału zakładowego - w każdej z tych spółek, w okresie zajmowania stanowisk lub pełnienia funkcji, o których mowa w tych przepisach. Zdaniem skarżącej przepisie ten nie ma zastosowania w stosunku do jej osoby, bowiem ustawa szczególna, jaka jest w tym przypadku ustawa o kontroli skarbowej, nie poddaje komisarzy skarbowych reżimowi ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Stanowiska tego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. 2003 Nr 137 poz. 1302) wprowadzony został obowiązek składania corocznie przez inspektorów oraz pracowników urzędów kontroli skarbowej będących pracownikami służby cywilnej oświadczeń o stanie majątkowym (art. 39 ust. 2b ustawy o kontroli skarbowej). Nałożenie na wszystkich pracowników urzędów kontroli skarbowej obowiązku składania corocznych oświadczeń majątkowych oznacza poddanie ich reżimowi ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne, co wynika z art. 39 ust. 2e. Przepis ten stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie (o kontroli skarbowej) do oświadczeń majątkowych stosuje się odpowiednio przepisy o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Stwierdzenia strony skarżącej o nie objęciu jej stanowiska reżimowi ustawy o ograniczeniu prowadzenia działalności przez osoby pełniące funkcje publiczne nie można ponadto podzielić zważywszy na cel, jakiemu wspomniana nowelizacja miała służyć – uszczelnienie systemu antykorupcyjnego. Za takim założeniem przemawia także znowelizowanie, przepisem art. 19 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne w jej art. 2. Do przepisu art. 2 dodano wówczas pkt 2a, zgodnie z którym rozszerzono katalog podmiotów, których dotyczą ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, o innych niż wymienieni w pkt 1 i 2 członków korpusu służby cywilnej zatrudnionych w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz.U. 2008 Nr 227 poz. 1505 ze zm.) pracownicy izb skarbowych wchodzą w skład korpusu służby cywilnej. Tym samym także na mocy tej zmiany należy przyjąć, iż ustawa o ograniczeniu prowadzenia działalności przez osoby pełniące funkcje publiczne ma zastosowanie do wszystkich pracowników i urzędników zatrudnionych w Ministerstwie Finansów. Skarżąca, będąc zatrudnioną na stanowisku komisarza skarbowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., jest osobą zatrudnioną w urzędzie obsługującym Ministra Finansów, bowiem zgodnie ze strukturą organizacyjną tego organu aparat ten obejmuje nie tylko pracowników zatrudnionych w organie centralnym, ale także na szczeblu właściwych miejscowo izb skarbowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżony wynik kontroli zawiera prawidłowe stwierdzenia co do podlegania strony skarżącej pod ograniczenia wynikające z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne. Marginalnie Sąd wskazuje, iż powyższe ustalenie sądu administracyjnego nie jest wiążące dla ewentualnych przyszłych postępowań, które mogą zostać wszczęte w związku ze stwierdzonymi przez organ kontrolujący nieprawidłowościami. To w ramach tych przyszłych postępowań kwestionowany wynik kontroli jako dowód będzie podlegał ocenie przez właściwe organy, a osoba kontrolowana będzie miała możliwość podważenia ustaleń w nim zawartych. W tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.