II SA/Po 537/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Zieliński Sędziowie Sędzia WSA Barbara Drzazga Sędzia WSA Danuta Rzyminiak-Owczarczak (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Mariola Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi "X" Sp. jawna z siedzibą w T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi; oddala skargę "X" Spółka jawna z siedzibą w T. P. wnioskiem z dnia [...] września 2012 r. wystąpiła do Marszałka Województwa [...] o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu i piwem oraz o zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł. Wniosek dotyczył opłat jakich Spółka dokonała na podstawie ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w związku z zezwoleniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] Nr rej. [...], wydanym przez Marszałka Województwa [...]. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w dniu [...] lipca 2012 r. uiściła przedmiotową opłatę w wysokości [...] zł, lecz w toku sprawy powstał spór co do wysokości należnej opłaty i podstawy jej wyliczenia. Spółka dokonuje na terytorium kraju zakupu napojów alkoholowych, a następnie dokonuje ich sprzedaży na rzecz kontrahentów. W roku 2011 Spółka dokonała sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych na kwotę [...] zł, natomiast na rzecz kontrahentów zagranicznych na kwotę [...] zł. Łączna wartość sprzedaży w 2011 r. wynosiła [...] zł i od tej kwoty naliczono opłatę. Zdaniem Spółki należna opłata winna być wyliczona tylko od wartości sprzedaży krajowej, zgodnie z art. 21 pkt 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W myśl bowiem art. 21 pkt 7 powołanej ustawy "obrotem hurtowym napojami alkoholowymi" jest zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia. W przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych odbiorcami towarów są przedsiębiorcy, którzy nie posiadają zezwoleń wydanych na podstawie tej ustawy, gdyż nie podlegają ustawodawstwu polskiemu. Tym samym sprzedaż na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest obrotem hurtowym napojami alkoholowymi w rozumieniu tego przepisu. Z kolei przepis art. 21 pkt 8 ustawy przez wartość sprzedaży rozumie kwotę należną sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Skoro w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej wnioskodawca nie płaci podatku VAT, a nadto ma prawo wnieść do właściwego Urzędu Celnego wniosek o zwrot akcyzy od napojów sprzedanych kontrahentowi zagranicznemu, to sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest wartością sprzedaży w rozumieniu ustawy, gdyż nie zawiera podatku VAT. Uwzględniając powyższą argumentację Spółka uznała, że powinna uiścić opłatę w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Spółka sprostowała kwotę nadpłaty, której zwrotu żąda, określając jej wysokość na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] Nr rej. [...] Marszałek Województwa [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej przez wnioskodawcę opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu i piwem oraz dokonania jej zwrotu w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm. – dalej: k.p.a.), art. 61 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 60 i 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.), art. 75 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749) i art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 70 poz. 473 ze zm., dalej powoływaną jako: "ustawa o wychowaniu w trzeźwości" lub "ustawa"). Organ stanął na stanowisku, że zgodnie z przepisami ustawy o wychowaniu w trzeźwości przedsiębiorca nabywający napoje alkoholowe w kraju, niezależnie od tego, czy dokonuje ich hurtowej sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych, czy zagranicznych, zobowiązany jest do posiadania zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi. W myśl art. 92 ust. 3 i 4 ww. ustawy wysokość opłaty za wydanie przedmiotowego zezwolenia jest uzależniona od wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia. Ustawodawca posługuje się pojęciem "wartości sprzedaży hurtowej" nie dokonując rozróżnienia na sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Tym samym pod pojęciem wartości sprzedaży należy rozumieć całość dokonanej sprzedaży hurtowej. Za niezasadny uznano pogląd wnioskodawcy, iż w świetle art. 21 pkt 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości do wartości sprzedaży winny być wliczane tylko wartości transakcji, które podlegają podatkowi od towarów i usług lub podatkowi akcyzowemu. Zdaniem organu powołany przepis nie wyłącza z wartości sprzedaży transakcji nieopodatkowanych przedmiotowymi podatkami. Przepis ten określa jedynie, jak należy ustalać wielkość wartości sprzedaży, stanowiąc, iż w wartości tej należy uwzględniać także należny podatek VAT oraz podatek akcyzowy. W świetle powyższego oplata za wydanie przedmiotowego zezwolenia winna być naliczona od wartości sprzedaży hurtowej na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych w 2011 r., a zatem od kwoty [...] zł i winna wynosić [...] zł. W tym stanie brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty przedmiotowej opłaty i obowiązku jej zwrotu w kwocie [...] zł na rzecz wnioskodawcy. Kończąc Marszałek Województwa [...] wyjaśnił, iż opłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi jako świadczenia o charakterze publicznoprawnym należne na rzecz budżetu województwa, są niepodatkowymi należnościami budżetowymi w rozumieniu art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 61 ust. 1 tej ustawy w sprawach dotyczących niepodatkowych należności budżetowych wydawane są decyzje administracyjne, przy czym organem pierwszej instancji właściwym do wydania decyzji w stosunku do należności budżetu województwa jest marszałek województwa. W myśl art. 67 ww. ustawy w sprawach niepodatkowych należności budżetowych nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy k.p.a. i działu III Ordynacji podatkowej. Ustawa o finansach publicznych nie reguluje kwestii stwierdzenia nadpłaty niepodatkowej należności budżetowej i jej zwrotu, tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy wskazane w art. 67 Ordynacji podatkowej – działu III rozdziału 9. "X" sp. jawna wniosła odwołanie od decyzji Marszałka Województwa [...] do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty przez organ odwoławczy poprzez stwierdzenie nadpłaty w uiszczonej opłacie oraz orzeczenia o zwrocie nadpłaty w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 21 pkt 7 i 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez błędną wykładnię oraz art. 92 ust. 3 i 4 w nawiązaniu do art. 21 pkt 7 i 8 powołanej ustawy – poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej Spółki organ błędnie posługuje się założeniem, ze ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych . W art. 21 pkt 7 i 8 ustawy zostały sformułowane definicje legalne "obrotu hurtowego napojami alkoholowymi" oraz "wartości sprzedaży" z których można wywieść, iż dotyczą przedsiębiorcy krajowego. Wykładnia definicji legalnej "obrót hurtowy napojami alkoholowymi" potwierdza podniesiony przez skarżącą argument, iż przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych odbiorcami towarów są przedsiębiorcy, którzy nie posiadają zezwoleń wydanych na podstawie ustawy, a zatem nie podlegają polskiemu ustawodawstwu. Definicja legalna traktuje o sprzedaży napojów alkoholowych przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia, a przedsiębiorca zagraniczny takim przedsiębiorca w myśl ustawy nie jest. Analogicznie, przez "wartość sprzedaży" ustawodawca rozumie kwotę należną sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe, z uwzględnieniem podatku VAT i akcyzowego. W przypadku dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej wnioskodawca nie płaci podatku VAT, nadto ma prawo wnieść do właściwego Urzędu Celnego wniosek o zwrot akcyzy od napojów sprzedanych kontrahentowi zagranicznemu. Tym samym sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest wartością sprzedaży w rozumieniu ustawy. W ocenie Skarżącej przepisy nakładające obowiązki o charakterze publicznoprawnym winny być interpretowane w sposób ścisły, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, iż do wartości sprzedaży hurtowej wlicza się sprzedaż na rzecz kontrahentów zagranicznych, to podstawą do ustalenia opłaty winna być tylko sprzedaż krajowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 138 §1 pkt 1 k.p.a., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Marszalka Województwa [...] z dnia [...] października 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, iż analiza tekstu ustawy o wychowaniu w trzeźwości prowadzi do wniosku, że obrót napojami alkoholowymi jest w całości reglamentowany. Prowadzenie takiej działalności, tak w hurcie, jak i w detalu, wymaga zezwolenia właściwego organu, a naruszenie tego wymogu zagrożone jest grzywną. Obrotu hurtowego nie można sprowadzać wyłącznie do sprzedaży napojów lecz, co uszło uwadze odwołującego się, obejmuje także ich zakup. Art. 21 pkt 7 powołanej ustawy definiuje bowiem obrót napojami alkoholowymi jako "zakup napojów alkoholowych w celu dalszej ich odsprzedaży przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia". Przy takim brzmieniu przepisu wydaje się oczywiste, że już w momencie zakupu napojów przez hurtownika mamy do czynienia z wykonywaniem działalności w zakresie obrotu hurtowego. Co więcej, podmiot, który w ramach swojej działalności, prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia, zakupił napoje alkoholowe na terytorium RP, powinien je sprzedać tylko przedsiębiorcom posiadającym odpowiednie zezwolenia. Przed otrzymaniem zezwolenia, od którego pobrano sporną opłatę, skarżąca Spółka uzyskała inne zezwolenie. To właśnie wartość sprzedaży hurtowej, dokonanej w oparciu o to wcześniejsze zezwolenie w roku 2011, stanowiła podstawę do wyliczenia opłaty. W decyzji zaznaczono, iż na podstawie zezwolenia obowiązkiem przedsiębiorcy jest sprzedaż napojów alkoholowych wyłącznie przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia na obrót lub sprzedaż detaliczną takich wyrobów. Sprzedaż napojów alkoholowych podmiotom zagranicznym może zostać oceniona jako prowadzenie obrotu wbrew warunkom zezwolenia, lub za działanie w granicach zezwolenia gdyż w przypadku kontrahentów zagranicznych należy przyjąć domniemanie ich legalnego działania, zgodnego z prawem kraju macierzystego. Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez skarżącą Spółkę (odsprzedaż alkoholu podmiotom zagranicznym – jako nieposiadającym zezwolenia – nie stanowi obrotu hurtowego) stałoby w sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Celem ustawy o wychowaniu w trzeźwości jest ograniczenie dostępności alkoholu, czemu służy reglamentacja obrotu, detalicznego i hurtowego. W tym kontekście nie można przypisywać ustawodawcy woli premiowania hurtowników, odsprzedającym alkohole podmiotom nieposiadającym zezwoleń - co nie musi dotyczyć tylko podmiotów zagranicznych, poprzez zmniejszenie podstawy naliczania opłaty. Kolegium wskazało, że powoływana przez Spółkę legalna definicja obrotu odnosi się zarówno do zezwoleń, jak i do opłat, a podstawową regułą wykładni jest wymóg, by tym samym sformułowaniom przypisywać to samo znaczenie. Marszałek Województwa przyjął korzystna dla Spółki interpretacje przepisów ustawy, nie dopatrując się w sprzedaży alkoholu kontrahentom zagranicznym naruszenia warunków zezwolenia. Jednocześnie jednak zasadnie uznał, że podstawą do naliczania opłaty powinna być pełna wartość sprzedaży z roku ubiegłego, uwzględniająca sprzedaż na rzecz podmiotów zagranicznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 pkt 8 ustawy Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż w przypadku, gdy podatki są naliczane, należy je uwzględniać przy ustalaniu wartości sprzedaży. Skargę na wyżej opisaną decyzję wniosła Spółka "X" Sp. jawna. Wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji I i II instancji skarżąca podniosła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz powtórzyła przytoczoną tam argumentację. Skarżąca dodatkowo podniosła, że czym innym jest obowiązek posiadania zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, a czym innym podstawa prawna do obliczania wysokości opłaty za wydanie takiego zezwolenia. Ustawodawca w art. 92 ust. 3 i 4 ustawy posługuje się sformułowaniem "wartość sprzedaży hurtowej", która stanowi podstawę do wyliczenia opłaty za wydanie stosownego zezwolenia. Organ błędnie posługuje się założeniem, iż ustawodawca nie dokonał rozróżnienia na sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Natomiast w art. 21 pkt 7 i 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości sformułowano definicje "obrotu hurtowego napojami alkoholowymi" oraz "wartości sprzedaży", z których można wywieść, iż dotyczą przedsiębiorcy krajowego. Wykładnia definicji "obrotu hurtowego napojami alkoholowymi" potwierdza podniesiony przez skarżącą argument, iż przy dokonywaniu sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych odbiorcami towarów są przedsiębiorcy, którzy nie posiadają zezwoleń wydanych na podstawie ustawy, a zatem nie podlegają ustawodawstwu polskiemu. Tym samym sprzedaż na rzecz takich kontrahentów nie może być uznana za obrót hurtowy napojami alkoholowymi w rozumieniu ustawy ponieważ definicja legalna traktuje o sprzedaży napojów alkoholowych przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia. Przedsiębiorca zagraniczny w myśl ustawy takim przedsiębiorcą nie jest. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym ta kontrola stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd w ramach swojej właściwości dokonuje zatem kontroli aktów z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnymi jak i prawem procesowym. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270. Badając skargę zgodnie z wymienionymi kryteriami Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności wydanych w sprawie decyzji w pierwszej kolejności Sąd ocenił, czy rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconej kwoty winno nastąpić w drodze wydania decyzji administracyjnej. Kwestia ta jest istotna, bowiem w postanowieniu z dnia 11 grudnia 1997 r., sygn. akt II SA 1060/97 (patrz także: glosa R. Sawuły /w:/ Prawo Gospodarcze 1998/7/37) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, ani inne przepisy prawa nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu nienależnej opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 22 września 2005 r., sygn. akt II GSK 149/05, w którym to orzeczeniu Sąd uznał, że pismo Burmistrza Miasta i Gminy odmawiające zwrotu opłaty za niewykorzystane zezwolenie, mogło zostać uznane jedynie za czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania albo odmowy uznania uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. W opinii Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę stanowisko to straciło swą aktualność wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 885). Zgodnie z art. 60 pkt 7 i art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. W niniejszej sprawie dochodami takimi są opłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, których obowiązek uiszczenia wynika wprost z przepisów prawa, tj. z art. 92 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (por. uchwała NSA z dnia 6.05.2003 r. o sygn. akt FPK 11/02, która zachowuje swoja aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania niniejszego wyroku). Skoro zatem, w myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, opłaty za zezwolenia są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe i stanowią dochody pobierane m.in. przez wojewódzkie jednostki budżetowe, to w sprawie opłat za te czynności będzie miał zastosowanie art. 61 ustawy o finansach publicznych. Stosownie do ust. 1 pkt 2 tego art. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego – wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 4 art. 61 organami odwoławczymi od decyzji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są samorządowe kolegia odwoławcze. W ocenie Sądu z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym zasadą jest rozpatrzenie sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia o jakim mowa w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w drodze wydania decyzji administracyjnej (podobnie: postanowienie NSA z dnia 26 września 2012 r. sygn. I OW 109/12 wydane na tle rozstrzygania sporu kompetencyjnego w zakresie opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne – dostępne na stronach internetowych NSA w: Baza orzeczeń). Wobec powyższego uznać należało, iż wydane w przedmiotowej sprawie decyzje administracyjne mają umocowanie w obowiązujących przepisach. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] października 2012 r., którą organ ten, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej Spółki z dnia [...] września 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu i piwem oraz dokonania jej zwrotu w kwocie [...] zł. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest niesporny, przedmiotem sporu jest wyłącznie wykładnia prawa – przepisów art. art. 21 pkt 7 i 8 oraz art. 92 ust. 3 i 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Skarżąca Spółka wywodzi, iż skoro zawarta w art. 21 pkt 7 definicja legalna obrotu hurtowego napojami alkoholowymi traktuje o sprzedaży napojów alkoholowych przedsiębiorcom posiadającym właściwe zezwolenia, to na potrzeby ustalania wysokości opłaty za wydanie zezwolenia nie można uwzględniać wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych dokonanych kontrahentom zagranicznym. Spółka argumentowała, że przedsiębiorca zagraniczny nie podlega ustawodawstwu polskiemu, zatem nie posiada przedmiotowego zezwolenia. Argumentując dalej Spółka dodatkowo wywodzi, że skoro w świetle definicji z art. 21 pkt 8 wartość sprzedaży to kwota należna sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku sprzedaży na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej wnioskodawca nie płaci podatku VAT a nadto ma prawo wnieść do właściwego Urzędu Celnego wniosek o zwrot akcyzy od napojów sprzedanych kontrahentowi zagranicznemu, to sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahentów zagranicznych nie jest wartością sprzedaży w rozumieniu ustawy. Sąd nie podzielił wykładni przedstawionej przez Skarżącą uznając, że wykładnia przyjęta przez organy administracji jest prawidłowa, przez co nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonej opłacie oraz jej zwrotu w tej części. Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 9 ust. 1 i 2, decyzji wprowadzających w zezwoleniach zmiany oraz duplikatów zezwoleń, są pobierane opłaty. Skarżąca Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi o zawartości do 4,5% alkoholu oraz piwem (Zezwolenie z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] - wydane przez Marszałka Województwa [...]). Przepis art. 92 ust. 4 stanowi, iż w przypadku przedsiębiorców, których wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia przekroczyła [...] zł, opłatę za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2, ustala się w wysokości równej 0,4 % wartości sprzedaży w roku poprzednim, z zaokrągleniem do 100 zł. Skarżąca Spółka wymóg ten spełniała, co skutkowało naliczeniem opłaty za wydanie zezwolenia na kolejny okres, zgodnie z tym przepisem. Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości do 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez marszałka województwa. W myśl art. 92 ust. 3 i 4 ww. ustawy wysokość opłaty za wydanie przedmiotowego zezwolenia jest uzależniona od wartości sprzedaży napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia. Ustawodawca posługuje się pojęciem "wartości sprzedaży hurtowej" nie dokonując rozróżnienia na sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Tym samym pod pojęciem wartości sprzedaży należy rozumieć całość dokonanej sprzedaży hurtowej, co zasadnie wywiódł organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1120/10 (dostępnym na stronach internetowych NSA w: Baza orzeczeń) przyjął, iż brak podstaw do tego, aby pojęcie "wartość sprzedaży", którym posłużono się w art. 92 ust. 3 ww. ustawy, i pojęcie "wartość sprzedaży hurtowej", którym posłużono się w art. 92 ust. 4 ww. ustawy, rozumieć w sposób odmienny. Oba wymienione przepisy wyrażają de facto jedną normę, jakkolwiek z przyczyn redakcyjnych norma ta została ujęta w dwóch wyodrębnionych jednostkach tekstu prawnego (tj. w dwóch ustępach tego samego artykułu). Sąd wskazał, iż norma ta stanowi, że dla przedsiębiorców, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym nie przekroczyła 1.000.000 zł, wysokość opłaty za wydanie zezwolenia wynosi 4.000 zł, natomiast dla przedsiębiorców, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym przekroczyła 1.000.000 zł, wysokość opłaty wynosi 0,4% wartości sprzedaży w roku poprzedzającym. Innymi słowy, przepis art. 92 ust. 4 ww. ustawy jest "dalszym ciągiem" (kontynuacją) regulacji wyrażonej w art. 92 ust. 3 tej ustawy, bowiem określa sposób kalkulacji opłaty dla podmiotów, których wartość sprzedaży w roku poprzedzającym przekroczyła 1.000.000 zł. Przyjęcie – zgodnie z zakazem wykładni synonimicznej – że w art. 92 ust. 3 podstawą kalkulacji opłaty miałaby być inna wartość niż w art. 92 ust. 4, byłoby niezgodne z zasadami racjonalności i intencją ustawodawcy. Wskazano, że kwota 1.000.000 zł jest elementem normy wprowadzonym w celu rozgraniczenia dwóch trybów kalkulacji opłaty za wydanie zezwolenia – to jest trybu "ryczałtowego", określonego w art. 92 ust. 3, i trybu "stosunkowego", określonego w art. 92 ust. 4 ww. ustawy. Jest zatem oczywiste, że podstawą kalkulacji tej kwoty powinna być ta sama grupa transakcji przeprowadzonych przez podmiot ubiegający się o zezwolenie. Nie ma zatem znaczenia to, że przepisy określające zasady kalkulacji opłaty za wydanie zezwolenia posługują się niekiedy przymiotnikiem "hurtowy". Podkreślono dalej, iż taki zabieg legislacyjny, polegający na zamieszczeniu w ustawie normy odsyłającej, miał na celu zachowanie syntetyczności tekstu prawnego i uniknięcie powtarzania takich samych przepisów w odniesieniu do różnych podmiotów. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę argumentację tę w całości podziela. Dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy, w ocenie Sądu, istotnym jest, że opłata pobierana jest od wartości sprzedaży, co w konsekwencji nakazuje uznać, iż dla ustalenia wysokości opłaty za wydanie skarżącej Spółce zezwolenia o jakim mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości podstawowe znaczenie ma wielkość wartości sprzedaży napojów alkoholowych dokonanej przez Spółkę w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia, zgodnie z art. 92 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Za niezasadny uznać należy również stanowisko skarżącej Spółki, iż w świetle art. 21 pkt 8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości do wartości sprzedaży winny być wliczane tylko wartości transakcji, które podlegają podatkowi od towarów i usług lub podatkowi akcyzowemu. Przepis ten określa sposób ustalania wielkości wartości sprzedaży, stanowiąc, iż w wartości tej należy uwzględniać także należny podatek VAT oraz podatek akcyzowy – o ile podatki te znalazły się w cenie wyrobu. W świetle powyższego opłata za wydanie przedmiotowego zezwolenia winna być naliczona od wartości sprzedaży hurtowej na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych w 2011 r., a zatem od kwoty [...] zł, co prawidłowo organy obu instancji przyjęły. Na ocenę poprawności dokonanej przez organ wykładni ustawy nie mogą wpłynąć powołane przez skarżącą argumenty co do braku możliwości przeprowadzania rozszerzającej wykładni przepisów stanowiących o obowiązkach finansowych. W ocenie Sądu przepisy ustawy w tym zakresie są jednoznaczne i nie wymagają pogłębionej wykładni. W tym miejscu wskazać należy, że działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży alkoholu, tak hurtową, jak i detaliczną, jest działalnością szczególną podlegającą kontroli państwa i właśnie wielkość sprzedaży jest materią leżącą w kręgu zainteresowania organów państwa. Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organy w przedmiotowej sprawie nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.