III SA/Po 1013/14

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. oddala skargę, II. przyznaje adw. [...] od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...],- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Opel Meriva A, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem z dnia [...] października 2013 r., przeprowadzonej w zakresie podatku akcyzowego w związku z obrotem samochodami realizowanym przez K. P. (dalej: "strona", "podatniczka") w okresie od dnia [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] grudnia 2010 r., stwierdzono niezłożenie deklaracji podatkowej AKC-U oraz niezapłacenie podatku akcyzowego od siedemnastu samochodów. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie w sprawie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Opel Meriva A, numer VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. organ podatkowy I instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że pojazd Opel Meriva A został zakupiony przez podatniczkę na terytorium Niemiec, na podstawie umowy z dnia [...] października 2009 r. Do złożonego w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w P. wniosku o rejestrację pojazdu załączono między innymi: 1) duński dowód rejestracyjny, zgodnie z którym pojazd zarejestrowany był wcześniej jako samochód ciężarowy, przeznaczenie: przewóz towarów-handel, z dwoma miejscami siedzącymi; 2) dokument identyfikacyjny pojazdu, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r., w którym w polu dotyczącym rodzaju pojazdu umieszczono informację "samochód ciężarowy, VAN", a w polu dotyczącym liczby miejsc do siedzenia zawarto informację - "2"; 3) rachunek z dnia [...] października 2009 r., na kwotę [...] zł, wystawiony przez K. F., prowadzącego X, z opisem następującej treści: "Naprawa dotyczy samochodu Opel Meriva, nr VIN: [...]. Zamontowano siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa. Cenę ustalono umowną."; 4) zaświadczenie o badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r. wraz z załącznikiem, w którym rodzaj pojazdu określono jako "samochód osobowy, VAN", z liczbą miejsc siedzących - "5", a w opisie i ocenie dokonanych zmian wskazano: "zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, liczba miejsc siedzących 5, dokonane zmiany są zgodne z przepisami ustawy i rozporządzenia o warunkach technicznych". W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy podkreślił znaczenie autonomii przepisów prawa podatkowego, wskazując, że dla oceny czy dokonana przez stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym znaczenie ma klasyfikacja pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), dla której zasadniczym kryterium jest przeznaczenie pojazdu. O zasadniczym przeznaczeniu decydują natomiast obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu, w tym jego ogólny wygląd, a nie sposób jego wykorzystania i czasowe przystosowanie do przewozu towarów. Powołując się na encyklopedię "[...]" organ I instancji ustalił, że Opel Meriva to minivan - typ nadwozia wielozadaniowego samochodu osobowego. Dokonując weryfikacji przeznaczenia spornego pojazdu organ podatkowy powołał się z kolei na: 1) informację z dnia [...] listopada 2013 r. pochodzącą od Y Sp. z o.o., dealera samochodów Opel, zgodnie z którą samochód ten został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, dwumiejscowy, 2) informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zgodnie z którą samochód jest zarejestrowany jako osobowy VAN z liczbą miejsc siedzących pięć, a także 3) uzyskane dnia [...] stycznia 2014 r. zdjęcia sporządzone przez aktualnych posiadaczy. W oparciu o posiadaną dokumentację fotograficzną organ podatkowy stwierdził, że pojazd posiada: a) dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie oraz trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie - wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych, b) przeszklone dwie pary drzwi oraz tylną klapę, c) cztery wahadłowe drzwi, po dwa z każdej strony, a także tylną klapę (pokrywę bagażnika) podnoszoną do góry, d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, a nadto konstrukcja pojazdu nie wskazuje na możliwość montażu takiej przegrody, e) wewnątrz posiada wyposażenie typowe dla samochodu osobowego, natomiast nie posada jakiejkolwiek przestrzeni do przewozu towarów, lecz wyłącznie przestrzeń bagażową. W ocenie organu I instancji stanowisko dealera o wyprodukowaniu spornego pojazdu jako ciężarowego, należy odczytywać w aspekcie dokonania w nim zmian zmierzających do zwiększenia ładowności towarowej (np. poprzez demontaż siedzeń) oraz oddzielenia przestrzeni pasażerskiej od przestrzeni załadunkowej (np. osłoną w postaci tymczasowej kratki). Adaptacja pojazdu do wersji osobowej wiąże się natomiast z ponownym montażem foteli i pasów w miejscach przewidzianych przez producenta oraz innego wyposażenia, a także z demontażem kratki. Znalazło to odzwierciedlenie w opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] października 2009 r., w którym diagnosta wskazał, że w pojeździe zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. W opinii organu podatkowego nabyty przez podatniczkę samochód jest zatem pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, ujętym w pozycji CN 8703. Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ ten przyjął dzień [...] października 2009 r., to jest dzień w którym na terytorium kraju przeprowadzono badanie techniczne pojazdu. Z kolei jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął równowartość w złotówkach kwoty [...] Euro, a więc kwotę jaką podatniczka jest obowiązana zapłacić za samochód osobowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju spełniał on wymogi pozwalające na kwalifikację do kategorii CN 8704 - dwa miejsca siedzące, przestrzeń załadunkowa znacznie większa od pasażerskiej, stała przegroda i brak możliwości zamontowania drugiego rzędu siedzeń (brak miejsc kotwiczących), brak pasów bezpieczeństwa, okien, tapicerki i dywaników w części załadunkowej, która nie kojarzyła się w niczym z częścią pasażerską. Taki stan rzeczy potwierdzają duński i polski dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne. W pojeździe nie wystarczyło dokonać kilku zabiegów by dostosować samochód do przewozu osób. Nie można się również kierować informacjami od dealera. Organ pominął dokumentację zagraniczną i polską oraz oświadczenia podatniczki, podmiotu dokonującego przebudowę. Organ podatkowy nie przeprowadził nadto oględzin pojazdu, nie przesłuchał wprowadzającego pojazd ani dokonującego zmiany konstrukcyjnej, nie powołano biegłego, który wykazałby ciężarową przeszłość pojazdu. Podatniczka wniosła o przesłuchanie dokonującego zmianę konstrukcyjną, zwrócenie się do producenta o informację jak samochód został sprzedany i jaką posiadał homologację, analizę homologacji oraz powołanie biegłego. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazał, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. W dalszej kolejności, wskazując na konieczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organ odwoławczy zwrócił uwagę na przebudowę spornego pojazdu dokonaną po jego przywozie do Polski, dnia [...] października 2009 r., z samochodu ciężarowego na osobowy, poprzez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W tym samym dniu, jak wskazał organ podatkowy, przeprowadzono także dodatkowe badanie techniczne, gdzie upoważniony diagnosta potwierdził dokonane zmiany. Na tej podstawie przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez odwołującą jako samochód osobowy, pięciomiejscowy. Organ odwoławczy podkreślił, że Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów stwierdzając zgodność stanu pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, potwierdziła między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa. Tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji, zdaniem organu podatkowego, umożliwiają zainstalowanie siedzisk i systemu zabezpieczenia. Rola diagnosty sprowadza się w tym przypadku jedynie do kontroli montażu tych elementów zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami ustawy o ruchu drogowym. Trwałe zmiany wykluczają natomiast odwracalność procesu zmian, to jest wykluczają możliwość ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. To, że dokonano zmian udokumentowanych rachunkiem z dnia [...] października 2009 r., świadczy o tym, że sporny pojazd konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu osób. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary twierdzeniom stawianym w odwołaniu, aby w pojeździe nie było możliwości zamontowania siedzeń czy pasów bezpieczeństwa. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom odwołującej, nie zawiera jakichkolwiek dowodów wskazujących na obecność przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Podobnie nie udowodniono braku okien i tapicerki w tylnej części pojazdu. Wręcz przeciwnie, jak podniósł organ podatkowy, istnienie okien wzdłuż dwubocznych paneli, szyby w tylnej klapie pojazdu oraz wykończenia wnętrza charakterystycznego dla samochodu osobowego, potwierdzone zostało dokumentacją fotograficzną. Instalowanie tego rodzaju elementów w pojazdach przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, z punktu widzenia racjonalności kosztów produkcji oraz względów bezpieczeństwa, jest w ocenie tego organu nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego poddając analizie czasookres dokonanych zmian i ich charakter, trudno nie mieć wrażenia, że zmiana spornego pojazdu z ciężarowego na osobowy nie była szczególnie skomplikowana i nie wiązała się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych pojazdu, a więc nie zmieniła również zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Dowody zgromadzone na okoliczność dokonanych zmian są w ocenie tego organu wystarczające. Przeprowadzenie oględzin nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a jedynie wydłużyło toczące się postępowanie, bowiem dane uzyskane z materiału fotograficznego, dotyczące pojazdu, który wcześniej należał bezpośrednio do odwołującej, w pełni ukazują jego ogólny wygląd i cechy charakterystyczne - pojazd jest całkowicie przeszklony, typu van, pięciodrzwiowy, z pięcioma miejscami do siedzenia o jednolitej tapicerce, z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Część tylna posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów osobowych, w tym głośniki audio w tylnych drzwiach, gniazdo zasilające. Pojazd nie posiada przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Ocena ta świadczy, zdaniem organu odwoławczego, o osobowych walorach spornego pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Oceny tej nie przekreśla fakt, że w chwili nabycia pojazd posiadał wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowił bowiem jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Organ odwoławczy za zbędne uznał także powołanie biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność ustalenia czy pojazd spełniał w dniu jego przywozu wymogi samochodu ciężarowego, umożliwiające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704, jako że to organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez subiektywne eliminowanie treści zebranych materiałów dowodowych przeczących dokonanej przez organ kwalifikacji samochodu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia; 3) art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew dowodom potwierdzającym, że pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów; 4) art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporny samochód był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym, a także 5) art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał obowiązek w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła znaczenie upływu czasu od wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju do chwili obecnej i związanej z tym możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu. Skarżąca ponownie wskazała stan pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dokumentację w sprawie. Skarżąca podniosła, że gdyby przedmiotowy pojazd rzeczywiście był samochodem osobowym w chwili jego wprowadzenia to brak zapłaty akcyzy byłby pozbawiony sensu, biorąc pod uwagę jej wysokość. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie. Na rozprawie przed tutejszym Sądem, dnia 26 marca 2015 r., profesjonalny pełnomocnik skarżącej wyznaczony z urzędu, wniósł i wywiódł jak w skardze, a nadto podniósł zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącą, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki Opel Meriva A jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też pojazdem przeznaczonym do transportu towarowego. Powyższa okoliczność ma istotny wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje powyższej czynności. Natomiast obowiązek podatkowy, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a., powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.. Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia więc wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej. W tym miejscu należy stwierdzić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Na podstawie zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o uzyskaną dokumentację fotograficzną, organ podatkowy prawidłowo ustalił, że sporny samochód marki Opel Meriva A jest pojazdem całkowicie przeszklonym, typu van, pięciodrzwiowym (cztery drzwi wahadłowe, po dwa z każdej strony pojazdu, a także tylna klapa bagażnika podnoszona do góry), z pięcioma miejscami do siedzenia (dwa miejsca siedzące w przednim rzędzie siedzeń oraz trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie siedzeń) o jednolitej tapicerce z zagłówkami oraz z pasami bezpieczeństwa. Część tylna tego pojazdu posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów osobowych, w tym głośniki audio w tylnych drzwiach i gniazdo zasilające. Pojazd ten nie posiada przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącej, aby przedmiotowy pojazd był konstrukcyjnie wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przedział pasażerski od załadunkowego, nie posiadał możliwości zamontowania drugiego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także aby nie miał okien czy tapicerki w tylnej części. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca). Przedmiotowy samochód marki Opel Meriva A został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Dokonane w tym pojeździe zmiany, nawet gdyby zostały przeprowadzone jeszcze przez samego producenta (o czy, jak prawidłowo uznał organ podatkowy - na tle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - świadczy informacja uzyskana od spółki Y Sp. z o.o.), polegały na demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że ostatnio wspomniane zmiany polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego lub przyszłego posiadacza. Były to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerującym w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w spornym pojeździe zamontowano siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa (zob. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2009 r. Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wraz z załącznikiem, k. 21-22 akt administracyjnych, a także rachunek wystawiony na rzecz skarżącej wskazujący na wykonaną w celu przeprowadzenia przeróbki spornego samochodu usługę, k. 20 akt administracyjnych). Jednocześnie, w ostatnio wspomnianym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdza obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla pięciu osób oraz pasów bezpieczeństwa. Gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji. Należy podkreślić, że powyższej oceny - w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób - nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie, z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu, faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. W dalszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowy samochód Opel Meriva A wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pojazd ten przystosowany jest bowiem do zamontowania dwóch rzędów siedzeń, z pięcioma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylne drzwi otwierane do góry także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie świadczy o uchybieniu innym regulacjom procesowym, których zachowanie jest konieczne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, jak chociażby przywołanym przez skarżącą art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności powoływane przez skarżącą dokumenty, w postaci duńskiego oraz polskiego dokumentu rejestracji pojazdu, a także zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, również zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, który jednak prawidłowo uznał, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru (kwalifikacji) pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnych regulacji o ruchu drogowym i na inne potrzeby. Nie mogą zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Z tych też względów nie może mieć decydującego znaczenia homologacja pojazdu, na którą także powoływała się skarżąca, niezależnie od tego, że skarżąca nie przedstawiła stosownego dokumentu w tym względzie, jak również nie został on ujawniony w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu wyjaśniającym. W ramach rozpoznawanej sprawy, istotne dla klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego pojazdu samochodowego. Niewątpliwie pewne okoliczności faktyczne, wskazujące na ogół cech lub ogólny wygląd określonego pojazdu, mogą być ustalane także - na przykład - w oparciu o dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (np. liczba miejsc siedzących w pojeździe). Na gruncie kontrolowanej sprawy, pod tym względem, zostały wzięte pod uwagę zarówno dokumenty rejestracyjne, jak i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Jednakże, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, nie mogła zostać uwzględniona kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, wykazana w powyższych dokumentach. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez stronę skarżącą oględziny spornego pojazdu, przesłuchanie osoby, która go wprowadziła, a także osoby, która dokonała jego przebudowy, było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. W szczególności zarówno rodzaj, jak i charakter dokonanych w spornym pojeździe przeróbek, z powodu których w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego faktycznie był on wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące (kierowca oraz pasażer), w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, a wskazującym na ich przejściowy charakter - o czym była już mowa powyżej - wynika z oceny całokształtu zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym względzie należy także zauważyć, że ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie wymagała wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontrolowanej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego. Bez znaczenia na gruncie kontrolowanej sprawy pozostaje natomiast przywoływana przez stronę skarżącą decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P., która została podjęta w innej sprawie podatkowej, w tym w odniesieniu do innego pojazdu samochodowego niż ten będący przedmiotem zainteresowania w niniejszym postępowaniu. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ podatkowy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd oddalił skargę, o czym orzeczono w punkcie I. sentencji wyroku. O wynagrodzeniu pełnomocnika skarżącej, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł w punkcie II. sentencji wyroku na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a, a także w zw. z § 6 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).