III SA/Po 1014/21

Dnia 1 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2021 roku nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] października 2020 roku J. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, dwóch samochodów osobowych marki: [...] o numerach [...], [...], które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku zostały załączone m. in.: faktura zakupu oraz faktura sprzedaży samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku, zlecenie transportowe dotyczące ww. pojazdów, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, w których zawarto przedmiotowy pojazd, potwierdzenie wywozu [...] pojazdu, faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2019 roku wystawiona przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 roku, znak sprawy: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki [...], o numerach [...], [...], będących następnie przedmiotem eksportu w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku weryfikacji wniosku ustalił, że przedmiotowy samochód w momencie wywozu posiadał walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym, co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, spowodowało, że nie zostało spełnione kryterium braku wcześniejszej rejestracji. W efekcie nie zostały spełnione wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] lutego 2021 roku strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] maja 2021 roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji oraz stwierdził, że wnioskodawca nie wykazał wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, co było podstawą do podtrzymania wcześniejszego stanowiska w sprawie. Pismem z dnia [...] maja 2021 roku pełnomocnik J. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma [...] J. N. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2021 roku, znak [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił powyższej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym, polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 78 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, bowiem racjonalny ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestracje pojazdu", co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 72 oraz art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu", co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo o ruchu drogowym, polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja spornych pojazdów oraz wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu nie stanowiły zarejestrowania tych pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowiła przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego; 6. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na błędnym uznaniu, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 7. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym (rejestracja wywozowa), które dotychczas stanowiły podstawę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym; co wobec braku zmiany przepisów art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy prawo o ruchu drogowym stanowi jawne naruszenie zasad pewności prawa oraz pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej; 8. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 9. naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 10. naruszenie przepisów materialnego prawa międzynarodowego poprzez niewłaściwe (niezastosowanie) artykułu 25 umowy międzynarodowej: UKŁAD EUROPEJSKI ustanawiający stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994.11.38), czyli zasady stand still, skoro obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 11. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, polegające na odmowie zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje; 12. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodu wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tych samochodu za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty do wniosku o zwrot podatku akcyzowego; 13. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, iż sporne pojazdy nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 14. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowa, poprzez pominięcie, iż organ rejestrowy w karcie pojazdów, wydawanej w ramach procedury rejestracji "wywozowej" samochodu osobowego, nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu; 15. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż sporne samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane y gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tego samochodu; 16. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, iż w/w systemie nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do Szwajcarii; 17. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; 18. naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, zapłaconego na terytorium kraju, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, będącego następnie przedmiotem eksportu. W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2021 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2021 roku i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi; a także o zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w przedmiotowej sprawie w terminie 21 dni ze wskazaniem, iż decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz J. N. podatku akcyzowego zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego; a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] listopada 2021 roku pełnomocnika organu administracji wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na zadanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygnaturze akt I FSK 128/21, które może mieć znaczenie także dla rozpoznawanej sprawy, a dotyczy interpretacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w kontekście art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku o zawieszenie przedmiotowego postępowania sądowego. W tym względzie Sąd uznał, że rozpoznanie pytania prawnego przedstawionego w innym postępowaniu prowadzonym w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego nie było konieczne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a zatem nie było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania sądowego. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 roku, znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2021 roku, znak sprawy: [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki [...] o numerach [...], [...], będącego następnie przedmiotem eksportu w łącznej kwocie [...]zł. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1114 ze zm.) zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. W tym miejscu wskazać trzeba na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje M. Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19). Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2021 roku, poz. 450), dalej jako. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17. Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Z powyższych względów konieczne okazało się uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], albowiem w ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie zachodziły jednak przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), gdyż brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Wobec powyższego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II sentencji wyroku.