I GSK 547/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A w Ć. (Republika Słowacka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1434/16 w sprawie ze skargi A w Ć. (Republika Słowacka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 10 października 2016 r. nr 350000-IAGW.441.2.2016.MH w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. w Ć. (Republika Słowacka) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA") wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/16 oddalił skargę spółki A. sk. s. r. o. z/s w C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie, z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Spółka w dniu [...] maja 2016 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Outback w związku z wywozem pojazdu na Słowację. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z [...] lipca 2016 r., odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w badanej sprawie dotyczył zasadności pozbawienia strony prawa do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą w sytuacji, gdy nastąpiła ona po rejestracji czasowej pojazdu, dokonanej w celu jego przejazdu z miejsca zakupu. WSA wskazał, że jednym z warunków, których spełnienie było konieczne dla dokonania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy było niedokonanie jego rejestracji na terytorium kraju przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nadto sąd I instancji podniósł, że cytowany przepis nie wprowadzał rozróżnienia na rejestrację stałą albo czasową, nie różnicował też rejestracji czasowej poprzedzającej rejestrację stałą od tej, która następuje jedynie na określony czas np. - tak jak w badanej sprawie – dokonanej w celu wywozu samochodu za granicę. WSA wskazał, że każda z tych form była rodzajem rejestracji pojazdu, a zatem jej dokonanie eliminowało warunek (brak rejestracji), którego spełnienie było konieczne dla dokonania zwrotu podatku akcyzowego i ten zwrot wykluczała. Konkludując WSA stwierdził, że już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodowało konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. WSA podkreślił w uzasadnieniu, że czasowa rejestracja spornego pojazdu nastąpiła decyzją Starosty Powiatowego w Poznaniu z dnia [...] października 2015 r., wywóz samochodu osobowego marki Subaru Outback nastąpił zaś [...] października 2015 r. Powyższe zostało potwierdzone w oświadczeniu spółki z dnia [...] kwietnia 2016 r. WSA podniósł, że akcyza jest podatkiem obciążającym konsumpcję, czyli obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w kraju, gdzie do tej konsumpcji doszło. W ocenie sądu I instancji oznaczało to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą był ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności: 1) art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym") poprzez uznanie, że rejestracja wywozowa oznaczała rejestrację samochodu Subaru Outback na terenie Polski; 2) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: "u.p.a.") poprzez uznanie, że czasowa rejestracja przez skarżącą Subaru Outback w celu jego wywozu za granicę wyklucza możliwość dochodzenia przez Skarżącą zwrotu podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu; 3) art. 107 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez uznanie, że rejestracja wywozowa Subaru Outback oznaczała, że doszło do jego konsumpcji na terenie Polski i uznanie pomimo to, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy w/w samochodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1434/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z których wynika, że skarżąca zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany na terytorium kraju przed rozpoczęciem przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. Czasowa rejestracja spornego pojazdu nastąpiła decyzją Starosty Powiatowego w Poznaniu z [...] października 2015 r., natomiast wywóz samochodu osobowego marki Subaru Outback nastąpił [...] października 2015 r. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1998/15, LEX nr 23944419; z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15, LEX nr 2395858; z 18 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1610/15, LEX nr 2297617; z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15, LEX nr 2142956. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). W sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka braku rejestracji samochodów osobowych przed ich wywozem z kraju, to ewentualne spełnienie pozostałych przesłanek nie może zmienić wyniku sprawy. Warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W pkt 1) petitum skargi kasacyjnej strona skarżącą zarzuciła naruszenie przepisu prawa, który nie był podstawą prawną decyzji ostatecznej, nie miał zastosowania na etapie subsumpcji, tym samym nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji. Zarzucając w pkt 2) i pkt 3) petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. kasator nie wskazał, który przepis został naruszony przez błędną jego wykładnię, który przez niewłaściwe zastosowanie oraz który przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 895/15, https://cbois.nsa.gov.pl). W tej sprawie dokonano rejestracji spornego samochodu. Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może bowiem powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów p.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego pierwszą rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami kraju. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji w Polsce. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. W stosunku do samochodów osobowych prawo unijne nie wymaga harmonizacji. Do opodatkowania samochodów osobowych odnosi się motyw 5 oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy. Zgodnie z motywem 5 dyrektywy: "W celu zapewnienia swobodnego przemieszczania opodatkowanie wyrobów innych niż akcyzowe nie powinno wiązać się z formalnościami przy przekraczaniu granic". Zaś art. 1 ust. 3 lit. a stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe", pod warunkiem, że: "Nakładanie takich podatków nie może jednak spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż akcyzowe. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą między innymi, samochody osobowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule, jak i w przepisach ogólnych dyrektywy, które dotyczą zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów zharmonizowanych, a nie do samochodów osobowych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.