I SA/Kr 1434/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1434/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r., sprawy ze skargi P. sk. s. r. o. z/s w C. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g ę o d d a l a - Spółka P. z/s w C., S. w dniu 6 maja 2016 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. nr nadwozia [...], w związku z wywozem pojazdu na S. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 12 lipca 2016 r., nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. pojazdu. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż dokonano rejestracji pojazdu marki S. o numerze VIN: [...]. Powyższy fakt jest niedotrzymaniem jednego z warunku otrzymania zwrotu podatku akcyzowego w myśl ww. przepisów. W odwołaniu spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że tymczasowa rejestracja samochodu w celu jego wywozu za granicę wyklucza możliwość dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu, 2. naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) poprze jego niezastosowanie i nie dostrzeżenie różnicy między rodzajami czasowej rejestracji pojazdów, 3. naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy i błędną ocenę przesłanych dokumentów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o zwrot akcyzy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 10 października 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w związku z wnioskiem o zwrot akcyzy, spółka, między innymi przedłożyła: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. nr nadwozia [...], fakturę VAT nr [...] z dnia 1 października 2015 r., dotyczącą nabycia przez spółkę pojazdu w kraju, oświadczenie z 27 kwietnia 2016 r., o terminie, sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Kolejno organ odwoławczy wskazał na treść art. 107 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i podkreślił, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrz wspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej z nich uniemożliwia dokonanie przez organ zwrotu podatku. Jak wskazał organ II instancji, w katalogu przesłanek, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy/eksportu samochodu osobowego, ustawodawca wymienił również warunek "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to. aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane w/w ustawą sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy w ocenie organu, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Mając powyższe na względzie, w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że niespełniona została przesłanka braku rejestracji w kraju przedmiotowego pojazdu. Jak wynika bowiem z dołączonego do wniosku o zwrot podatku oświadczenia spółki z 27 kwietnia 2016 r., przedmiotowy pojazd został czasowo zarejestrowany w kraju decyzją Starostwa Powiatowego w Poznaniu datowaną na dzień 20 października 2015 r. Okoliczność rejestracji potwierdzają także stemple ww. organu zawarte na fakturze VAT nr 4/10/2015 z dnia 1 października 2015 r. Ponownie organ odwoławczy podkreślił, że dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Ponieważ niespełniona została przesłanka braku rejestracji pojazdu w kraju, niezasadne jest dokonywanie analizy pozostałych przesłanek niezbędnych do dokonania zwrotu podatku o jaki spółka wniosła. W tym miejscu organ II instancji powołał orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające powyższe stanowisko, wskazując przy tym, że przytoczono w nich argumentacja stanowi również odpowiedź na zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci: - naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że tymczasowe dopuszczenie do ruchu samochodu w celu jego wywozu za granicę wyklucza możliwość dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu, - naruszenia art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym poprzez jego niezastosowanie i nie dostrzeżenie różnicy między rodzajami czasowej rejestracji pojazdów, - naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego i tablic (tablicy) rejestracyjnych pojazdów (Dz.U. 2003 r. Nr 230 poz. 2302) poprzez jego niezastosowanie i niezauważenie, iż rozporządzenie to różnicuje wysokość opłat w przypadku rejestracji czasowej w kraju i wydaniu pozwolenia czasowego wywozowego w związku z wywozem pojazdu za granicę, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia istoty sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego. Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że dopełniła wszelkich czynności koniecznych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, spełniła również wszystkie przesłanki wynikające z przepisów. Warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium zgodnie z przepisami o ruchu drogowym kraju został również spełniony. Sam fakt czasowej rejestracji dokonanej w celu późniejszego wywozu samochodu poza terytorium Polski nie jest przeszkodą do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom organów należy odróżnić, w ocenie skarżącej spółki, trzy różne rodzaje rejestracji pojazdu: 1) rejestrację stałą od 2) rejestracji czasowej w celu uzyskania rejestracji stałej oraz od 3) rejestracji czasowej dokonanej w celu wywozu samochodu za granicę (dla celów dostawy wewnątrzwspólnotowej). W tej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, należałoby rozróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest wyłącznie umożliwienie wywozu pojazdu za granice kraju. Czasowa rejestracja wskazana w pierwszym przypadku jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja jest dokonywana wyłącznie w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju i z gruntu nie może się zakończyć rejestracją w kraju, tak jak to miało miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Pozwolenie czasowe mające na celu umożliwienie wywozu pojazdu za granicę służy właśnie umożliwieniu takiego wywozu bez konieczności rejestracji samochodu w Polsce, w przeciwnym wypadku tworzenie przez ustawodawcę takiego odrębnego rodzaju dopuszczenia samochodu do ruchu byłoby bezcelowe. Reasumując, w ocenie skarżącej spółki, od samochodów zarejestrowanych czasowo na terytorium Polski w celu ich przewiezienia do innego kraju Unii Europejskiej, przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane zostały w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i prawnych nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszały przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia strony prawa do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego w związku z jego wewnątrzwspólnotową dostawą w sytuacji, gdy nastąpiła ona po rejestracji czasowej pojazdu, dokonanej w celu jego przejazdu z miejsca zakupu. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a." podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy będący przedmiotem dostawy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Tak więc jednym z warunków, których spełnienie jest konieczne dla dokonania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jest niedokonanie jego rejestracji na terytorium kraju przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nadto podnieść trzeba, że cytowany przepis nie wprowadza rozróżnienia na rejestrację stałą albo czasową, nie różnicuje też rejestracji czasowej poprzedzającej rejestrację stałą od tej, która następuje jedynie na określony czas np. - tak jak w niniejszej sprawie – dokonanej w celu wywozu samochodu za granicę. Zgodnie zaś z zasadą wykładni prawa przewidującą, że nie należy rozróżniać czego prawo nie rozróżnia, zauważyć trzeba, że każda z tych form jest rodzajem rejestracji pojazdu, a zatem jej dokonanie eliminuje warunek (brak rejestracji), którego spełnienie jest konieczne dla dokonania zwrotu podatku akcyzowego i ten zwrot wyklucza. Zatem "już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego." (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3438/14). Kwestię będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie analizował także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2035/13 stwierdził, że "określony w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunek niezarejestrowania wcześniej samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym trzeba odnosić do wszystkich sposobów rejestracji samochodu osobowego według przepisów o ruchu drogowym, a więc również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Cytowane wyżej a zbieżne poglądy Sąd orzekający w sprawie podziela. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika ze stanu faktycznego sprawy - czasowa rejestracja spornego pojazdu nastąpiła decyzją Starosty Powiatowego w P. z dnia 20 października 2015 r., wywóz samochodu osobowego marki S. nastąpił 26 października 2015 r. Powyższe zostało potwierdzone w oświadczeniu spółki z dnia 27 kwietnia 2016 r. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza fakt, że akcyza jest podatkiem obciążającym konsumpcję, czyli obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w kraju, gdzie do tej konsumpcji doszło. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Gdyby wywóz samochodu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego nastąpił przed rejestracją pojazdu, oznaczałoby to, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski, a zatem, że nie podlega on akcyzie w Polsce. W sytuacji przeciwnej, rejestracja - nawet czasowa - stanowi dowód dopuszczenia do konsumpcji, co - w myśl zasady ogólnej opodatkowania w kraju konsumpcji - powoduje, że podatek akcyzowy należny jest na terenie Polski. Wobec tych ustaleń, rozstrzygnięcia organów obu instancji uznać trzeba za odpowiadające prawu, a zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialne w ocenie Sądu jest bezzasadny. Jakkolwiek w skardze został postawiony także zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia istoty sprawy i błędną ocenę materiału dowodowego, to jednakże w uzasadnieniu skargi brak jest jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej powyższy zarzut. Sąd dokonując z urzędu kontroli nie dopatrzył się również jakichkolwiek wad postępowania, które poprzedziło ich wydanie. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.