III SA/Po 102/17

Dnia 30 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania x (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego samochodu, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z[...] r. określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Organ I instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że rzeczony pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Obowiązek podatkowy spowodowany jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał [...] r. Podstawę opodatkowania ustalono na kwotę [...]zł. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez odwołującego samochodu marki [...]do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Organ celny podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, to jest warunków dopuszczenia go do ruchu oraz rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Klasyfikowane do pozycji CN 8703, a w konsekwencji uznane również za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Klasyfikacja ta jest wyznaczana przez właściwości, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8704 jest wyznaczana przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą. Nie decyduje przy tym faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób bądź towarów powinno być aktualne, jak uznał organ celny, na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jak podał Dyrektor Izby Celnej sporny pojazd marki [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel marki firma [...]w piśmie z [...] r. wskazując, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Już te cechy pojazdu, zdaniem organu podatkowego, wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ skorzystał ponadto z narzędzia pomocniczego w postaci[...] Dla standardowej wersji samochodu marki[...] system ten wygenerował informację nr[...] , z której wynika, że sporny pojazd jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym. Ze zleconej wyceny pojazdu przez [...]z [...]r. wynika także że jest bogato wyposażony w sposób charakterystyczny dla pojazdów osobowych. Wobec powyższego w ocenie organu celnego zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający uzasadnia zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703. Nawet przyjmując wskazane przez stronę zmiany w pojeździe nadal możliwość przewozu towarów stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu jest to samochód osobowy, jako że oceny dokonać trzeba z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających. Organ celny nie zakwestionował zapisów w przełożonych przez skarżącego dokumentach, to jest niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu oraz polskim dowodzie rejestracyjnym. Organ nie jest jednak związany zawartym w nich ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem istotna jest jego klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN. Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących braków postępowania dowodowego oraz wysokości określonego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i piśmie z 20 lutego 2017r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego sprawy i nieustalenie okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenie: - zakresu przebudowy samochodu w [...], zakresu przebudowy samochodu w [...] przez podmioty trzecie, które miały dopuścić się przestępstwa polegającego na zmianie numerów nadwozia pojazdu 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wiarygodnego ustalenia czy samochód [...]nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżacego o numerze nadwozia [...] jest tym samym samochodem, co samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastąpienie oględzin i rzetelnego zbadania ogólnego wyglądu i konstrukcji samochodu [...] bliżej nieokreślonymi zdjęciami innego pojazdu otrzymanymi od [...], wyceną nr [...]z dnia [...] r. dotyczącą innego pojazdu oraz pismem [...], 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu oraz wydanie decyzji dotyczącej przeznaczenia pojazdu, którego organ nie widział, a to w sytuacji, gdy przesłanką klasyfikacji jest m.in. "ogólny wygląd pojazdu", 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie p. [...] zawartego w odwołaniu z dnia [...] r. oraz piśmie z dnia [...] r., 6. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i selektywny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: - w samochodzie istniały przeważające elementy osobowe, - w samochodzie znajdowało się wyposażenie bezpieczeństwa, - w samochodzie występowały czynne punkty kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu, - samochód posiadał pełne przeszklenie, - samochód nie posiadał trwałej przegrody - całe wnętrze pojazdu było kojarzone z cechami właściwymi dla pasażerów, a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmiana klasyfikacji. 7. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario na skutek rozstrzygnięcia licznych wątpliwości występujących w sprawie na niekorzyść skarżącego. Skarżący odwołał się do dokumentów i zdjęć załączonych do skargi stanowiących jego zdaniem argumenty potwierdzające błędy dowodowe organu a przemawiające za uwzględnieniem skargi. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy, o czym mowa już w art. 3 ust. 1 u.p.a., stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ a w konsekwencji dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji przedmiotowego samochodu marki [...]do kodu CN 8703. Zdaniem skarżącego organy nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego a nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania tego nabycia podatkiem akcyzowym. Kontrolę zaskarżonej decyzji rozpocząć należy zatem od zarzutów odnoszących się do ewentualnych błędów postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że w pojeździe, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego – [...]o numerze VIN[...] przez kolejnych właścicieli tego pojazdu został przerobiony numer identyfikacyjny nadwozia na[...]. Okoliczność tę wykazano w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sądem Rejonowym zakończonego wyrokiem skazującym z. [...] w sprawie[...] . Wyrok ten z kolei stał się przyczyną wydania decyzji Starosty z[...]. o odmowie rejestracji auta [...]o numerze VIN [...] (karta 172-174 i 189 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości że chodzi o ten sam pojazd. W tym stanie rzeczy nie można uznać – jak żąda tego skarżący - za zbędną dla sprawy dokumentację zdjęciową auta o numerze VIN [...] nadesłaną przez . [...] Niezależnie od tego zauważyć należy, że w ocenie technicznej pojazdu nr [...] z [...]r. dokonanej w czasie sprowadzenia samochodu do Polski, gdy pojazd posiadał jeszcze niemieckie numery rejestracyjne oraz pierwotny numer VIN, stwierdzono, że zmianie podlegało zdemontowanie oryginalnej kanapy trzymiejscowej z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Po zmianie waga samochodu zmniejszyła się o [...]kg (k.196 akt). Jednocześnie opinia zawiera ocenę, że w wyniku przeprowadzonych zmian nie dokonano zmian naruszających konstrukcję nośną auta. Powyższe ustalenia organu, łączone z pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie, w tym informacji od producenta auta, pozwoliły organom celnym na zasadne stwierdzenie, że zasadniczy (osobowy) charakter pojazdu nie został zmieniony. Słusznie zatem stwierdzono, że nawet gdyby przyjąć, że doszło do przerobienia pojazdu, to z żadnego dowodu nie wynika, aby zmieniona została konstrukcja pojazdu bądź jego główne parametry techniczne w takim stopniu, aby wpłynęło to na charakterystykę a w rezultacie konieczność klasyfikacji pojazdu do pojazdów stricte ciężarowych. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochodu osobowego" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "P.r.d."). Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym istotnego znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przywołanych już powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika z kolei, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotne jest zatem odniesienie się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Klasyfikacji w kontrolowanej sprawie dokonać należy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W tym miejscu zauważyć trzeba, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, CBOSA). Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...]r. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami – 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Organy podatkowe przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Sąd uznał, że organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ ustalił stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Cechy przedmiotowego pojazdu[...] i jego wyposażenie zostały ustalone na podstawie zasadnie pozyskanych dowodów, które dostarczyły wystarczających informacji o jego konstrukcji i standardowym wyposażeniu. Należy podkreślić, iż obowiązek ustalenia przez organy prawdy obiektywnej nie jest tożsamy z nieograniczonym w czasie i możliwościach poszukiwaniem dowodów na potwierdzenie tezy prezentowanej przez podatnika. Jest faktem notoryjnym, że typowy samochód [...] (nawet w nadwoziu kombi) jest pojazdem którego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób. To po stronie podatnika leży w takim przypadku konieczność przedstawienia takich dowodów, które obalą powszechną wiedzę dotyczącą takiego auta. W niniejszej sprawie skarżący takich okoliczności nie przedstawił ograniczając się do poddawania w wątpliwość ustaleń organu. Przedstawione przez skarżącego dowody na zmiany dokonane w aucie słusznie nie zostały przez organ uznane za takie, które zmieniły zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. W ocenie sądu możliwość zdemontowaniu ściany grodziowej, a także możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Poszczególne zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową, fabryczną jego konstrukcję. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z niego siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu zarówno osób jak i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA). Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów zagranicznych, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Trybunał w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Tak więc nie jest trafne stanowisko, że przeróbki dokonane w przedmiotowym pojeździe mogły być istotne, bowiem zmieniły ten pojazd z ciężarowego na osobowy. Koniecznym staje się ponowne podkreślenie, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasad Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Organy zasadnie wzięły pod uwagę cechy pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), orzeczono w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.