III SA/Po 1023/16

Dnia 15 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. H.-U. "P. " A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 roku i określił wysokość tego zobowiązania w stosunku do P. "P. k" A. P. w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], określił P. "P. " A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 roku w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w okresie od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego w firmie - P. "P." A. P. za okres od dnia [...] stycznia 2009 r. do [...] czerwca 2009 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystywanie paliw płynnych i gazu ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy albo obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów ropopochodnych. Przedmiotem działalności firmy w kontrolowanym okresie była między innymi sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych oraz sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W wyniku kontroli stwierdzono w miesiącu lutym 2009 roku nieprawidłowości związane ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Kontrolujący stwierdzili, że w lutym 2009 roku na 18 fakturach sprzedaży oleju opałowego znajdują się oświadczenia o treści uprawniającej do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej lub osób prowadzących działalność gospodarczą, mimo że z danych zawartych w tych fakturach nie wynika, aby kupującymi były osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W trakcie postępowania podatkowego organ wezwał nabywców wskazanych w ww. fakturach o potwierdzenie czy w lutym 2009 roku prowadzili działalność gospodarczą, a także czy zakupili olej opałowy. Powyższa weryfikacja objęła 15 osób. W odpowiedzi na powyższe wezwania: 13 osób potwierdziło zakup oleju opałowego (dotyczy 16 faktur), jedna osoba zaprzeczyła, aby zakupiła olej opałowy (dotyczy jednej faktury). W jednym natomiast przypadku korespondencja wróciła z adnotacją, że adresata nie zastano (dotyczy to jednej faktury). Organ podatkowy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin, ustalono że 6 spośród powyższych osób nie prowadziło działalności gospodarczej. Dlatego też w ocenie organu podatnik nie uzyskał w tych przypadkach oświadczenia zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone osobno do kserokopii paragonu, a ponadto powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wskazał, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia o odpowiedniej treści. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Organ stwierdził, że problem ten dotyczy [...] litrów oleju. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że podatnik dokonał również sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., w ilości [...] l. A. S., wskazany jako nabywca na tej fakturze, w odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. poinformował, że nie zakupił oleju opałowego w ilości [...] l w P. "P.", a także że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego znajdujące się na fakturze nie zostało przez niego podpisane. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że podatnik nie uzyskał wymaganego oświadczenia od [...] l sprzedanego oleju opałowego, bowiem osoba wskazana na powyższej fakturze nie potwierdziła jego zakupu, a zatem olej ten został sprzedany nieznanej osobie bez uzyskania oświadczenia. Zdaniem organu podatkowego w lutym 2009 roku podatnik był zobowiązany złożyć deklarację oraz dokonać wpłaty należnego podatku akcyzowego w kwocie [...]zł, gdy tymczasem zadeklarował on wyłącznie kwotę [...]zł (dnia [...] lutego 2009 r. podatnik sprzedał benzynę lotniczą w ilości [...] l). Zaległość w podatku akcyzowanym za ten miesiąc wyniosła więc [...] zł ([...] l oleju opałowego, stawka podatku akcyzowego wynosiła 2.000 zł za 1.000 l). Odwołanie od powyższej decyzji złożył A. P., zarzucając rażące naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2012 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. i określił wysokość tego zobowiązania w następujący sposób: podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wynosiła [...] l; stawka podatku akcyzowego wynosiła 2.000 zł za 1.000 l; wysokość podatku akcyzowego - [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji, powołując się na przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także na art. 65 ust. 1a u.p.a., wskazał że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku było uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W ocenie organu odwoławczego brak jest jednakże podstaw do tego, aby odmówić odwołującemu prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego odnośnie kontrahentów, którzy potwierdzili zakup oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Zdaniem organu odwołujący dochował należytej staranności, pobrał prawidłowo sporządzone oświadczenia, a sytuacja w której kontrahent nie prowadzący działalności gospodarczej sporządził oświadczenie właściwe dla przedsiębiorcy nie może obciążać tylko i wyłącznie sprzedającego. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą zawsze stanowić dostatecznej podstawy do kwestionowania prawa do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie zostały naruszone warunki materialne do zastosowania stawki ulgowej. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, bezzasadne było zastosowanie stawki 2.000 zł za 1.000 l w stosunku do [...] l oleju opałowego, a więc w zakresie transakcji, co do których nabywcy potwierdzili przeznaczenie oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał natomiast stanowisko odmawiające prawa do zastosowania stawki preferencyjnej w przypadku transakcji dotyczącej sprzedaży [...] l oleju A. S.. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego A. S., wskazany na fakturze jako nabywca, nie potwierdził zakupu ww. ilości oleju i podniósł, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju nie było przez niego podpisane. W zaistniałej sytuacji, organ uznał, że podatnik nie uzyskał zgodnego z prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących wskazywać na to, że do zakwestionowanej transakcji doszło. Za takie dowody, zdaniem organu, nie można uznać wyłącznie twierdzeń zawartych w odwołaniu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył A. P., zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., § 2 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto wskazał, że A. S. nie potwierdza podpisu na fakturze, jednak w ocenie skarżącego nie przesądza to jednoznacznie o tym, że podpis ten nie został przez tę osobę złożony. Zdaniem skarżącego, dowodem na powyższą okoliczność może być badanie grafologiczne oraz bezpośrednie przesłuchanie A. S.. Przeprowadzenie tych środków dowodowych leży jednakże w gestii organu prowadzącego postępowanie, a w obecnym stanie faktycznym uznać należy, że skarżący posiada prawidłowo wypełnione oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Skarżący podkreślił też, że obecnie nie dysponuje środkami prawnymi, przy użyciu których sam mógłby sprawdzić czy przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nie posłużono się sfałszowanym dokumentem tożsamości lub nie podano fałszywych danych. Dyrektor Izby Celnej, prowadząc postępowanie odwoławcze, nie wyjaśnił tej kwestii, nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie. Skarżący zwrócił również uwagę, że Dyrektor Izby Celnej, wydając zaskarżoną decyzję, zmienił podstawę prawną z art. 4 ust. 1 pkt. 3 na art. 4 ust. 3 u.p.a. Nie wskazał jednakże przyczyn tej zmiany oraz jej wpływu na zgodność z prawem decyzji organu I instancji lub zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę (sygn. akt III SA/Po 75/14). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jedynie prawidłowe zarówno pod względem formalnym, zawierające dane wskazane w rozporządzeniu, jak i prawidłowe pod względem materialnym, a więc pochodzące od osoby rzeczywiście nabywającej olej opałowy na cele opałowe, oświadczenie uprawnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Uzyskanie oświadczenia od nabywcy oleju opałowego nie jest wypełnieniem nieistotnej formalności, lecz dopełnieniem warunku, który uprawnia do zastosowania korzystniejszej stawki podatkowej. Sąd wskazał, że skarżący zajmował się w ramach prowadzonej działalności sprzedażą oleju opałowego m. in. dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedaż była dokumentowana na bieżąco fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem Sądu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane wyklucza założenie - w oparciu o ten dokument - domniemania przeznaczenia i użycia oleju na cele opałowe, co wyklucza zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Jeżeli sprzedawca posiada oświadczenie poprawne formalnie ale podczas weryfikacji danych wskazanych w tym oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia, to konieczna jest ocena, który z dowodów i z jakich względów organ uznał za wiarygodny [(dokonana z uwzględnieniem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej), wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 103/12, CBOSA]. Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w zakresie [...] l oleju opałowego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak było podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Spór pomiędzy stronami dotyczy więc ostatecznie zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji obejmującej [...] l oleju opałowego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skoro A. S. kategorycznie zaprzeczył, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury z dnia [...] lutego 2009 r. i jednocześnie zaprzeczył, aby podpisał oświadczenie na tej fakturze, to tym samym podatnik nie wykazał, iż co do ilości oleju opałowego objętego tą fakturą ([...] l) należało zastosować preferencyjną stawkę. Sąd stwierdził, ze w zakresie powyższej faktury i oświadczenia na niej się znajdującego organy prawidłowo stwierdziły, że wykazany nabywca skutecznie podważył ich wiarygodność. Te ustalenia faktyczne zostały poparte materiałem dowodowym w postaci pisemnego wyjaśnienia rzekomego nabywcy wyrobów akcyzowych, nie budzącego wątpliwości co do jego rzetelności. Powyższy wyrok został zaskarżony przez A. P. skargą kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1872/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, co do tego, "...że skoro A. S. kategorycznie zaprzeczył, że dokonał zakupu oleju opałowego na podstawie faktury z dnia [...] lutego 2009 r. i jednocześnie zaprzeczył, aby podpisał oświadczenie na tej fakturze, to tym samym podatnik nie wykazał, iż co do ilości oleju opałowego objętego tą fakturą ([...] l) należało zastosować preferencyjną stawkę." (s. 7 wyroku). W sytuacji, gdy sprzedawca oleju opałowego wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku i odbierze od nabywcy oleju opałowego zgodne z wymogami oświadczenie, a ten nie zużyje nabytego oleju zgodnie z przeznaczeniem, to wówczas zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie nabywca tego oleju a nie sprzedawca. Dlatego w ocenie NSA Sąd I instancji powinien ponowne dokonać kontroli zaskarżonej decyzji i ustalić, czy zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane oświadczenie nie pochodzi od A. S.. Kolejnym obligatoryjnym elementem uzasadnienia wyroku jest przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Zdaniem NSA sąd I instancji jest zobowiązany odwołać się do nich nie tylko, w tzw. części historycznej, ale także powinien odnieść się wszechstronnie do treści zarzutów i wspierającej je argumentacji w kontekście sporu powstałego między organem a stroną, w tzw. rozważaniach. Odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego jest związane z obowiązkiem Sądu do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, na co wskazuje § 4 art. 141 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziła do wniosku, że Sąd I instancji nie sprostał temu wymogowi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku (s. 5 wyroku), strona w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2014 r. zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez uchybienie nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu rozprawy (w trybie art. 200a § 1 pkt 1 o.p.) przy udziale świadka A. S., co doprowadziło jej zdaniem do błędnego zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Sąd I instancji nie odniósł się do tego zarzutu w rozważaniach, co NSA uznał za dość istotną wadę. Zarzut ten dotyczył bowiem podstawowej kwestii, a mianowicie zasadności zakwestionowania przez organ sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wyłącznie na podstawie wyjaśnień świadka, bez podjęcia jakichkolwiek innych dodatkowych czynności (np. zasięgnięcia opinii grafologa) pozwalających na zweryfikowanie uzyskanej informacji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien odnieść się do tego zarzutu i wnikliwie rozważyć, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć odstąpienie przez organ odwoławczy od przesłuchania na rozprawie w charakterze świadka A. S. lub powołania biegłego grafologa. Tym bardziej, że w świetle art. 200a § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy jest zobowiązany do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem, natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/06, Lex nr 238489). W świetle powyższych rozważań Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że decyzja ta narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy i czy prawidłowo zakwestionowane zostało oświadczenie pochodzące od A. S.. Powyższe sporne zagadnienie należy ocenić w szczególności w kontekście regulacji z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 89 ust. 5 tej ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do art. 89 ust 6 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy olej napędowy jest sprzedawany osobom fizycznym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Mając na uwadze przywołane regulacje ustawy o podatku akcyzowym należy podać, że z zaskarżonej decyzji oraz z materiału dowodowego wynika, iż A. S., którego podpis widnieje pod oświadczeniem o nabyciu na cele opałowe oleju opałowego zakwestionował fakt, że to on podpisał przedmiotowe oświadczenie. Ponadto wskazał, że nie zakupił oleju opałowego we wskazanej na oświadczeniu ilości [...] litrów. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać, że zakwestionowane oświadczenie nie pochodzi od A. S.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących wskazywać, że do zakwestionowanej transakcji doszło, a za takie nie można było uznać gołosłownych twierdzeń zawartych w odwołaniu. W odwołaniu natomiast skarżący wskazał, że powyższe wątpliwości pomogłaby wyjaśnić opinia biegłego grafologa. Należy wskazać, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzetelności oświadczenia złożonego przez A. S. w zakresie wymogów formalnych, określonych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. A. S. nie potwierdził zakupu oleju opałowego od skarżącego. W ocenie Sądu, w sytuacji posiadania przez skarżącego prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które w treści zawierało prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywcy, co też potwierdził on w złożonym zeznaniu, a A. S. zakwestionował jego wypełnienie i złożenie na nim podpisu, organ zobowiązany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazana w nim osoba złożyła na oświadczeniu swój podpis. W innym przypadku skarżący nie miałby możliwości udowodnienia, że wypełnił warunek do zastosowania obniżonej stawki podatku. Jest to o tyle istotne, że kwestionowane oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym. Z tych przyczyn, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność autentyczności podpisu osoby zaprzeczającej, że podpis widniejący na oświadczeniu został przez nią złożony oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenie jest prawidłowe. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 (wyrok dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeśli strona skarżąca uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, iż w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniami podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach, organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. NSA uznał, że w tej sytuacji wniosek dowodowy strony skarżącej powinien być uwzględniony, gdyż dotychczasowa weryfikacja przez organ nie była wystarczająca do ustalenia, czy dana transakcja była autentyczna. NSA zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dotyczył konkretnych transakcji wynikających z konkretnie wskazanych oświadczeń, niepotwierdzonych przez wskazanych personalnie świadków. Sąd podkreślił, że nie było w tej sytuacji zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach, gdyż nie można wykluczyć, że świadkowie zaprzeczyli, że podpisywali się na oświadczeniach, obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania (ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. NSA we wskazanym wyroku uznając za zasadne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa przyjął też, że ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez konkretnie wskazane osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. W analizowanej sprawie, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa miało na celu zbadanie autentyczności oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, a w konsekwencji dokonanie weryfikacji dotychczas zgromadzonych dowodów. Wskazany przez skarżącego dowód nie dotyczył zatem tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz tezy odmiennej. Zatem powinien być przeprowadzony stosownie do art. 197 § 1 O.p. z uwzględnieniem okoliczności, że ustalenie tożsamości podpisu wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Ponadto, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 200a Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że treść art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia do uznania organu odwoławczego kwestii przeprowadzenia, bądź też nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Przepis ten wprost stanowi, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, bądź też na wniosek strony. Odmowa przeprowadzenia rozprawy może nastąpić wyłącznie w przypadkach wymienionych w cytowanym już wyżej art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przypadków w rozpoznanej sprawie nie zachodzi. Zdaniem Sądu okoliczność, czy kwestionowane oświadczenie pochodzi od A. S. ma zasadnicze znaczenie dla sprawy i nie jest ona wystarczająco potwierdzona innym dowodem. Opieranie ustaleń w kwestii mającej decydujący wpływ na wynik sprawy wyłącznie na pisemnym oświadczeniu osoby wezwanej przez organ do złożenia odpowiedzi na wskazane pytania jest wątpliwe. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny nabywca oleju opałowego, który nie wykorzysta oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Okoliczność ta może powodować, że podmiot składający oświadczenie może mieć interes w tym, aby zaprzeczyć, że nabył olej opałowy w obawie przed obciążeniem odpowiedzialnością z tytułu nieuiszczonego podatku akcyzowego. Powoduje to, że organ wyjątkowo wnikliwie powinien weryfikować nie tylko prawdziwość złożonych oświadczeń, ale także informację udzieloną przez podmiot składający oświadczenie. Ponadto, wobec nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów, organ naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Dopiero zatem po przeprowadzeniu przez organ dodatkowego postępowania podatkowego będzie możliwe ustalenie, czy podatnik ma prawo do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju napędowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest zatem, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, które pozwolą mu ocenić, czy zasadnie zakwestionowano oświadczenie pochodzące od A. S.. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu w sprawie. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a.