III SA/Po 1028/21

Dnia 25 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Karolina Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2022 roku sprawy ze skargi I. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2020 r. o odmowie zawieszenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r. w sprawie wymierzenia skarżącemu - I. R. kary pieniężnej jako osobie wchodzącej w skład organu zarządzającego osoby prawnej urządzającej gry bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w dniu 18 marca 2019 r. w toku kontroli w lokalu położonym w L. przy ul. [...] ujawniono trzy urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Urządzenia te są własnością T. sp. z o.o. w L.. W dniu [...] grudnia 2019 r. organ I instancji na podstawie decyzji wymierzył T. sp. z o.o. w L. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzenie gier bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2019 r. organ wszczął ponadto postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu na podstawie art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia 10 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 18 marca 2019 r. W uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ celno-skarbowy prowadzi obecnie postępowanie w sprawie wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych zarówno w stosunku do T. sp. z o.o. w L., jak i w stosunku do prezesa zarządu T. sp. z o.o. w L. tj. wobec I. R.. Pełnomocnik skarżącego zawnioskował o zawieszenie będącego przedmiotem kontroli dokonywanej przez WSA postępowania aż do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to z uwagi na rozpoznawanie przez ten Sąd "podstawowego zagadnienia w sprawie tj. badania dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych." Organ I instancji postanowieniem z dnia 22 lipca 2020 r. odmówił zawieszenia postępowania. W zażaleniu z dnia 30 lipca 2020 r. strona skarżąca wskazała, że kwestia wstępna jest związana z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem karnoskarbowym. Ma ono na celu wykazanie, czy popełnione zostało przez skarżącego wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Po rozpoznaniu zarzutów zawartych w zażaleniu organ II instancji uznał je za bezzasadne i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 1a) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji; 8) w razie wystąpienia o opinię Rady. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie występuje problematyka zagadnienia wstępnego albowiem rozstrzygnięcie organu nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ ochrony prawnej kwestii prawnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie: - art. 201 § 1 c pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 f 1 i 2 kpa poprzez niezasadną odmowę zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm., dalej - p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy więc wskazać, że granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2019 r., II GSK 1482/17, Legalis Nr 2196589). Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że w kontrolowanej judykacyjnie sprawie nie zaistniały normatywne przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie znalazły zastosowania przesłanki zawieszenia postępowania, wskazane przez stronę skarżącą, zarówno we wniosku o zawieszenie postępowania z dnia 10 marca 2020 r. jak również w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia 22 lipca 2020 r. Ustawodawca w Rozdziale 12 ustawy - Ordynacja podatkowa unormował instytucję zawieszenia postępowania. Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 - 8 Ordynacji podatkowej unormowane zostały obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania, zobowiązujące organ do zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia którejkolwiek z nich. Natomiast w art. 201 § 1 b i § 1 c Ordynacji podatkowej wskazane zostały fakultatywne przesłanki uprawniające organ do zawieszenia postępowania, nie nakładające jednak takiego obowiązku na organ. Zgodnie z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 1a) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji; 8) w razie wystąpienia o opinię Rady. Art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej stanowi że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Art. 201 § 1b. Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie: 1) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu, albo 2) jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się, w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub przyjęto wniosek w ramach procedury prowadzonej na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Ponadto po nowelizacji, zgodnie z treścią art. 201 § 1c. Ordynacji podatkowej organ podatkowy może fakultatywnie zawiesić postępowanie: 1) na wniosek lub z urzędu, gdy: a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2, b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit.a; 2) z urzędu, gdy przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed: a) Trybunałem Konstytucyjnym, b) Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, c) sądem administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 201 § 1d Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania na podstawie § 1c może nastąpić pod warunkiem, że: 1) zgodę na zawieszenie postępowania wyrazi strona – w przypadku zawieszania postępowania z urzędu; 2) zawieszeniu postępowania nie sprzeciwiają się strony, które nie wystąpiły z wnioskiem o jego zawieszenie – w przypadku zawieszania postępowania na wniosek. Sąd zwraca uwagę na wielość postępowań prowadzonych przez organ administracji publicznej, związanych z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących ustawy o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 2094) tj. w zakresie prowadzenia tych gier bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W aspekcie faktycznym należy przypomnieć, że w dniu [...] marca 2019 r. w toku kontroli dokonanej w lokalu położonym w L. przy ul. [...] ujawniono trzy urządzenia oferujące gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych. Urządzenia te - jak wynika z pisemnego oświadczenia prezesa zarządu T. sp. z o.o. w L., znajdującego się w aktach kontrolowanej sprawy - stanowią własność przedsiębiorstwa - T. sp. z o.o. w L.. W dniu [...] grudnia 2019 r. organ I instancji wydał decyzję na podstawie której nałożył na w. przedsiębiorstwo tj. T. sp. z o.o. w L. karę w wysokości [...] zł za urządzanie gier bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ wszczął ponadto postępowanie w sprawie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej skarżącemu - I. R. - prezesowi zarządu T. sp. z o.o. w L.. W postępowaniu, którego przedmiotem jest nałożenie kary pieniężnej na stronę skarżącą pismem z dnia 10 marca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł m.in. o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 18 marca 2019 r. W uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ celno-skarbowy prowadzi obecnie postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych zarówno w stosunku do T. sp. z o.o. w L., jak i w stosunku do prezesa zarządu T. sp. z o.o. w L. tj. wobec I. R.. Pełnomocnik skarżącego zawnioskował o zawieszenie, będącego przedmiotem kontroli dokonywanej przez WSA, postępowania aż do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to z uwagi na rozpoznawanie przez ten Sąd "podstawowego zagadnienia w sprawie tj. badania dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych." Ponadto w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie organu z dnia 22 lipca 2020 r. odmawiającego zawieszenia postępowania pełnomocnik skarżącego powołał inną okoliczność zawieszenia postępowania, a mianowicie podnosił konieczność zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego. Należy więc podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego skarżący na każdym etapie postępowania, będąc reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika procesowego, wskazywał inne argumenty faktyczne uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarówno we wniosku o zawieszenie postępowania administracyjnego z dnia 10 marca 2020 r., jak i w zażaleniu z dnia 30 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącego wskazywał jako podstawę prawną zawieszenia postępowania przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast w skardze na postanowienie organu odwoławczego, a więc w piśmie inicjującym postępowanie sądowe pełnomocnik skarżącego powołał się na inne podstawy normatywne tj. fakultatywnego zawieszenia postępowania, wskazując na naruszenie w postępowaniu w tym zakresie przez organ art. 201 § 1 c pkt 1 O.p. oraz art. 189 f § 1 i 2 k.p.a., zarzucając, że prowadzone są dwa postępowania wobec skarżącego – I. R. tj. (a) postępowanie karnoskarbowe - w zakresie naruszenia art. 107 k.k.s. oraz (b) postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej - na podstawie art. 89 ust. 3 u.g.h. WSA dokonując kontroli prawidłowości zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, a wskazujących na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza, że zarzuty te są niezasadne. Wyróżnia się cztery elementy zagadnienia wstępnego, unormowanego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.: 1) wyłania się w toku postępowania; 2) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do właściwości innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Dokonując w niniejszej sprawie analizy przesłanki unormowanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej WSA stwierdza, że postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226) i prowadzone w jego zakresie postępowanie dowodowe oraz postępowanie administracyjne, prowadzone z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, są odrębnymi sprawami, których wyniki nie zależą od siebie nawzajem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 353/17; 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 801/17; 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 3120/17). Zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za prowadzenie gier na automacie wbrew przepisom ustawy nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karnoskarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich oparta jest na zasadzie winy - którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r., II GSK 3843/17, Legalis Nr 2262734). W konsekwencji powyższego nie ma przeszkód do ustanowienia przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (kara grzywny) opartej na tym samym stanie faktycznym za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r., II GSK 2537/17). Z powyższych względów WSA stwierdza, że organy administracji publicznej w sposób prawidłowy orzekły, że nie zaistniały w sprawie normatywne przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. WSA dokonując analizy zarzutu, który został powołany po raz pierwszy w skardze, a mianowicie naruszenia przez organ art. 201 § 1c pkt 1 O.p., stwierdza, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy: a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2, b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit.a. Podkreślić należy, że art. 201 § 1c O.p. dodany został ustawą zmieniającą z dnia 30 marca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 694). Art. 39 tej ustawy normuje także problematykę wejścia w życie powyższych zmian wskazując, że art. 4 (a więc wprowadzającym do systemu prawnego art. 201 § 1c O.p.) wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawę zmieniającą ogłoszono w publikatorze dnia 15 kwietnia 2021 r., a więc weszła ona w życie w niniejszym zakresie dnia 30 kwietnia 2021 r. Przepis ten znajdował zastosowanie już w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik skarżącego w skardze powiązał zarzut naruszenia art. 201 § 1c O.p. z art. 189f § 1 i 2 k.p.a. Przepis art. 189f § 1k.p.a. wskazuje, że organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Art. 189f § 2 k.p.a. stanowi, że w przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: usunięcie naruszenia prawa lub powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia. WSA wskazuje, że niniejsza kontrola sądowa obejmuje wyłącznie kontrolę zgodności z prawem działania organów administracji publicznej w zakresie sprawy administracyjnej, która wyznacza granice rozpoznania tej sprawy przez tutejszy Sąd. Kontrola ta ograniczona jest do oceny prawidłowości wydanych w sprawie administracyjnej postanowień w przedmiocie procesowej instytucji obligatoryjnego zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. WSA ustosunkowując się do uzasadnienia zarzutu wskazanego dopiero w skardze wskazuje, że zarzut ten jest bezzasadny. Zarzut ten dotyczy braku zastosowania przez organy fakultatywnej przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego unormowanej w art. 201 § 1 c pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu powołać treść art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych sądy te orzekają w sprawach skarg na określone w art. 3 § 2 pkt 1 - 8 p.p.s.a. przejawy działalności organów. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty powyższe zostały powołane przez stronę skarżącą dopiero w skardze skierowanej do WSA, a na etapie postępowania administracyjnego nie były one powoływane Sąd uznaje, że z uwagi na powyższą specyfikę postępowania sądowego zarzuty skargi są niezasadne. WSA wskazuje, że organ odwoławczy nie miał obowiązku analizy wszystkich fakultatywnych przesłanek normatywnych zawieszenia postępowania, występujących na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zobowiązany był wyłącznie do rozpoznania zarzutów dotyczących przesłanek obligatoryjnych zawieszenia postępowania, unormowanych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy jest zobowiązany, na etapie rozpoznawania środka zaskarżenia od postanowienia organu I instancji, do zbadania sprawy w aspekcie prawidłowości (legalności) działania organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia zobowiązany jest do dokonania analizy i oceny treści żądania i przesłanek zawartych we wniosku o zawieszenie postępowania, jak również zobowiązany jest do dokonania analizy i oceny zarzutów wskazanych w zażaleniu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy - badając legalność zaskarżonego postanowienia organu I instancji - dokonał analizy przesłanek normatywnych obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również odniósł się do treści wniosku o zawieszenie postępowania z dnia 10 marca 2020 r. oraz do zarzutów wskazywanych w zażaleniu z dnia 30 lipca 2020 r. w zakresie oceny prawidłowości postanowienia I instancji z dnia 22 lipca 2020 r. odmawiającego zawieszenia postępowania. Podkreślić też należy, że – jak wynika z analizy akt sprawy administracyjnej - strona skarżąca nie wnosiła w pismach procesowych na etapie postępowania administracyjnego wniosków czy też zarzutów takich, które zostały zawarte w skardze do WSA pomimo, że zarzuty te zostały oparte na nowych przesłankach normatywnych, ale dotyczących fakultatywnego zawieszenia postępowania, które to przesłanki weszły w życie przed wydaniem postanowienia przez organ odwoławczy. WSA stwierdza, że skarżący w toku postępowania administracyjnego, aż do czasu ukończenia tego postępowania, posiada procesowe uprawnienie do złożenia kolejnego wniosku o zawieszenie postępowania administracyjnego z powołaniem na inne normatywne przesłanki zawieszenia, a więc także i na te przesłanki, które skarżący wskazał w skardze z dnia 9 czerwca 2021r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania WSA stwierdza, że organ II instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej albowiem rozstrzygnięcie organu nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Wydane przez organ odwoławczy postanowienie jest zgodne z przepisami prawa i to zarówno w aspekcie materialnoprawnym, jak i procesowym. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.