III SA/Po 103/09

Dnia 17 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... nr ... w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od środków transportowych za rok 2003 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę ... złotych, tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Ławniczak /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska Prezydent Miasta decyzją orzekł, na podstawie art. 116 § 1, 207 i 210 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej J. jako prezesa Sp. z o. o. z siedzibą w P. za zaległości w podatku od środków transportowych za 2003 r. za pojazdy o numerach rejestracyjnych: ... – w kwocie ... zł wraz z odsetkami za zwłokę wysokości ... zł. Prezydent Miasta podał ,że w uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu : - nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - nie wykazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prezydent Miasta podał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych powstało z dniem 1 stycznia 2003r., czyli w okresie gdy J. pełnił funkcję prezesa spółki. W dniu 8 sierpnia 2003r. spółka złożyła deklarację dotycząca 7 spornych pojazdów, ale nie uregulowała ostatecznie zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 maja 2004r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce z tego tytułu ze względu na brak składników majątkowych i wierzytelności umożliwiających wyegzekwowanie długu. W toku prowadzonego postępowania J. podał, że został odwołany z funkcji prezesa w dniu 8 października 2003r. i zostawił spółkę w dobrej kondycji finansowej. Wskazał też wierzytelności przysługujące spółce, które umożliwiają spłatę zaległości podatkowych. Chodzi o kwotę ... zł od A. Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży wierzytelności pieniężnej wobec B. oraz kwotę ... zł od C. W ocenie organu I instancji wierzytelności te były jednak faktycznie nieściągalne, wobec czego nie wystąpiła przesłanka uwalniająca J. od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki. Brak środków na rachunku bankowym spółki od września 2002 r. oraz zawieszenie działalności gospodarczej od lutego 2003 wskazuje ponadto, iż spółkę pozostawiono w słabej kondycji finansowej. W odwołaniu od powyższej decyzji J. wniósł o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację. Według strony nie składała ona wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż do października 2003 r. nie zaprzestała ona spłacania swoich długów w sposób trwały i posiadała aktywa majątkowe. Brak obrotów na rachunku bankowym spółki nie jest jednoznaczny z nieosiąganiem przez nią jakichkolwiek przychodów. Według J. w momencie odwoływania go ze stanowiska prezesa spółka posiadała przedmiotowe pojazdy. W jego ocenie nadal istnieją wierzytelności przysługujące spółce pozwalające spłacać jej zobowiązania podatkowe. Organ egzekucyjny powinien wobec tego prowadzić egzekucję z całego dostępnego majątku spółki. Decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Organ II Instancji podkreślił, iż J. był prezesem spółki w dacie powstawania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a na brak odpowiedniego majątku tego podmiotu wskazują ponadto inne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego J. nie wskazał przy tym żadnych realnych wierzytelności, mogących umożliwić zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych spółki. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez J. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej (poprzez nieuwzględnienie faktu wykazania mienia pozwalającego na spłatę zobowiązań spółki) i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podtrzymał przy tym wszystkie argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu. Według skarżącego nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie kierowania nią, gdyż spłacała ona swoje długi i posiadała majątek oraz wierzytelności do wyegzekwowania. W tej sytuacji nie może on odpowiadać za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto mimo wskazania wierzytelności w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie dochował należytej staranności przy próbie zaspokojenia długów podatkowych spółki, nie starając się o ich wyegzekwowanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 roku J. podniósł, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego zebrania materiałów dowodowych na okoliczność faktycznej sytuacji finansowej spółki w 2003r. Nie wie, dlaczego w maju 2004r. umorzono postępowanie egzekucyjne, skoro w rejestrach Urzędu Miasta i rejestrze centralnym spółka figurowała jako właściciel 9 pojazdów (2 z nich zostały sprzedane w 2005 r.). Złożył do akt sądowych pismo Urzędu Miasta potwierdzające fakt zarejestrowania 3 spornych pojazdów na spółkę. Skarżący przedłożył ponadto umowę (kserokopię) z 24 marca 2006r. o nabyciu przez przedmiotową spółkę udziałów w kwocie ... zł od Z. Podkreślił że w dacie odwołania skarżącego z funkcji prezesa spółka posiadała 9 pojazdów, a w 2007r. B. miała otrzymać od C. kwotę ... zł wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując w powyższym zakresie oceny zaskarżonej decyzji organu II instancji Sąd uznał, że skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu : - nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - nie wykazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłankami odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w powyższym przepisie jest zatem powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz niewykazanie przez nią okoliczności zwalniających od odpowiedzialności. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar przyczynienia się do wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa również na członku zarządu (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 483; wyrok NSA z 6 marca 2003r., S.A./Bd 85/03, POP 2003/4/93). W kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż należy wyczerpać wszelkie formalne sposoby egzekucji, łącznie z uzyskaniem ostatecznego postanowienia właściwego organu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Egzekucja musi przy tym dotyczyć całego majątku danej spółki. Organy podatkowe winny ponadto wykazać za pomocą wszelkich innych możliwych dowodów fakt obiektywnej niemożności zaspokojenia w całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa (wyrok NSA z 20 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 233/06; wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05; wyrok NSA z 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06, lex nr 302875). Z kolei w przedmiocie zwolnienia od odpowiedzialności osoby trzeciej wskazuje się w orzecznictwie, iż przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt. 1 b Ordynacji podatkowej i dotycząca wykazania niezawinionego niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zostaje spełniona również wtedy, gdy w momencie ustania pełnienia funkcji członka zarządu istniały zaległości podatkowe spółki, jednakże jej ówczesna kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości ( zob. m. in. wyrok NSA z 4 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 266/05 ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały w sprawie wystarczających ustaleń faktycznych mogących prowadzić do formułowania tezy o odpowiedzialności J. za zobowiązania Sp. z o.o. z tytułu podatku od środków transportowych za 2003r. Nie ulega wątpliwości, iż J. pełnił obowiązki prezesa tej spółki do dnia 8 października 2003r., czyli w momencie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wobec nieuregulowania świadczenia publicznoprawnego organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze celem ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej, a postanowieniem z dnia 4 maja 2004r. umorzono postępowanie egzekucyjne z powodu braku odpowiednich środków majątkowych i wierzytelności (zob. k. 84-90 akt administracyjnych). W toku postępowania egzekucyjnego ustalono m. in., że spółka nie była właścicielem jakichkolwiek pojazdów mechanicznych (pismo W. z 31 grudnia 2003 r. – k. 87). W protokole z dnia 28 sierpnia 2003r. skarżący potwierdził brak nieruchomości i majątku ruchomego oraz wierzytelności przysługujących spółce (k. 88). W toku postępowania przed organem I instancji oraz w szczególności w odwołaniu J. podnosił jednak, iż prowadzona egzekucja nie obejmowała wszystkich aktywów majątkowych spółki, wskazując wierzytelności jej przysługujące, które umożliwiają spłatę zaległości podatkowych. Chodziło o kwotę ... zł od B. z tytułu sprzedaży wierzytelności pieniężnej wobec C. oraz kwotę ... zł od D.. Wierzytelności te miały być przy tym dochodzone na rzecz spółki przez skarżącego jako jej prezesa (wezwania do zapłaty, pozew o zapłatę kwoty ... zł w postępowaniu nakazowym z dnia 8 września 2003r.). Istotnym jest też, że w odwołaniu skarżący podkreślił również zdecydowanie, iż w momencie odwoływania go ze stanowiska prezesa spółki w skład majątku Spółki z o.o. wchodziły przedmiotowe pojazdy. Organ podatkowy II instancji nie uznał jednak wskazanych wierzytelności, podnosząc, iż nie były one faktycznie ściągalne. Poprzestał przy tym w zasadzie na stwierdzeniu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, czego potwierdzeniem miało być postanowienie z 4 maja 2004r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie badano praktycznie sytuacji majątkowej spółki po tej dacie. W aktach administracyjnych sprawy złożono pisma Ministerstwa z dnia 6 lutego 2007r., potwierdzające fakt zarejestrowania części spornych pojazdów na rzecz spółki (o numerach rejestracyjnych ...) – zob. k. 39-41. Pomimo tego organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle w uzasadnieniu swojej decyzji do faktu posiadania przez spółkę wskazanych pojazdów już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący podniósł ponadto, że w rejestrach Urzędu Miasta i rejestrze centralnym przedmiotowa spółka figurowała jako właściciel 9 pojazdów (2 z nich miały zostać sprzedane w 2005r.). Złożone do akt sądowych pismo Urzędu Miasta z 27 maja 2009r. potwierdza fakt zarejestrowania 3 powyższych pojazdów na spółkę (k. 28). J. przedłożył też kserokopię umowy z 24 marca 2006r. o nabyciu przez spółkę udziałów w kwocie ... zł od Z. (k. 29). Według skarżącego w dacie odwołania go z funkcji prezesa spółka posiadała 9 spornych pojazdów, a w 2007r. A. miała otrzymać od B. kwotę ... zł wraz z odsetkami. Okoliczności podniesione przez J. wskazują więc na to, iż organy podatkowe nie wykazały za pomocą dostępnych dowodów w jednoznaczny i kategoryczny sposób istnienia przesłanki całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (według stanu na 2008 rok), rozumianej jako faktyczna niemożność uzyskania jakichkolwiek aktywów majątkowych związanych z jej istnieniem czy działalnością. Tymczasem zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Według poglądu utrwalonego w doktrynie i orzecznictwie sądowym obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża generalnie organ podatkowy. W zależności od rodzaju dowodzonego faktu ciężar dowodu może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika – chodzi tu zwłaszcza o sytuacje, gdy podatnik zmierza do uzyskania określonej korzyści finansowej (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498-501; wyrok NSA z 19 lutego 2003r., sygn. akt I S.A./Gd 1658/00, niepub.). Zasada wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczy też postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zrealizowało wobec tego w pełni nakazu płynącego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż skarżący był również zobligowany do przyczynienia się do udowodnienia konkretnych okoliczności faktycznych, mogących wpłynąć na ewentualne zwolnienie go z odpowiedzialności za dług podatkowy spółki. W ocenie Sądu wykazał on inicjatywę dowodową w tym zakresie, podnosząc w odwołaniu i wcześniej w piśmie, zarzuty dotyczące stanu majątkowego spółki, nieudolnej egzekucji oraz istniejących wierzytelności. Główny ciężar sprawdzenia prawdziwości tych faktów spoczywał jednak przede wszystkim na samym organie administracji publicznej. Sąd zważył ponadto, iż w przedmiotowej sprawie organ II instancji nie dokonał też wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie kondycji finansowej spółki w 2003 r. – do daty odwołania skarżącego z funkcji prezesa (8 października). Nie zbadano m. in., kiedy spółka utraciła posiadanie przedmiotowych pojazdów, ich rzeczywistej wartości, oraz tego, z jakich powodów część z nich w okresie późniejszym nadal była zarejestrowana na rzecz podatnika. Istotne dla sprawy jest też jednoznaczne ustalenie, czy przerejestrowanie pojazdów należących do spółki nastąpiło przed dniem 8 października 2003r., czy już po tej dacie (pismo W., na które powołał się organ było bowiem z dnia 31 grudnia 2003r.). Bez jednoznacznych ustaleń w tym przedmiocie nie można mówić o braku istnienia przesłanki zwalniającej byłego członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, wskazanej w art. 116 § 1 pkt. 1 b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dopiero powyższe ustalenia faktyczne pozwolą na udzielenie prawidłowej odpowiedzi w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej i wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Poczynione ustalenia oraz przeprowadzona ocena materiału dowodowego winny znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści decyzji. Sąd zauważa na marginesie, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej winno być wszczęte po dniu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego samego podatnika. W sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 ustawy). Wprawdzie decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 3 marca 2008 r. określająca wysokość zobowiązania podatnika – spółki została jej doręczona w dniu 21 marca 2008r., a postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego wszczęto już w dniu 21 stycznia 2008 r. (wydając decyzję w dniu 17 marca 2008 r.), jednakże w ocenie Sądu uchybienie procesowe tego rodzaju nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, biorąc pod uwagę fakt uprzedniego wystawienia na podstawie deklaracji tytułów wykonawczych, które spowodowały wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania oraz wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i 152 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Ławniczak /-/B. Sokołowska /-/M. Kosewska JMd