III SA/Po 1054/13

Dnia 28 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi I na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu odsetek za zwłokę oddala skargę Pismem z dnia 28 grudnia 2012r. następca prawny spółki D, reprezentowana przez radcę prawnego wystąpiła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym w łącznej kwocie 40.000,00 zł, z tytułu czynności podwyższenia kapitału zakładowego oraz zapłaconych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku Pełnomocnik Spółki podniósł, że z uwagi na fakt przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska od dnia 1 stycznia 2004r. zobowiązała się do przestrzegania prawa wspólnotowego. Uwzględniając treść art. 7 Dyrektywy z 1969r., w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985r., winna zatem zwolnić wkłady wnoszone do spółki komandytowo - akcyjnej. Spółka stoi na stanowisku, że w polskim prawie, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie uznać należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce w 2007r. było zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismem z dnia 17 stycznia 2013r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście przekazał wniosek Spółki, zgodnie z właściwością miejscową. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. W treści pisma wskazano, że na dzień dokonania objętych wnioskiem czynności podwyższenia kapitału zakładowego siedziba Spółki mieściła się w Grąbkowie, tj. na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rawiczu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie: 10.750,00 zł od zmiany umowy spółki z dnia 07.05.2007r., 18.500,00 zł od zmiany umowy spółki z dnia 24.05.2007r., 11.250,00 zł od zmiany umowy spółki z dnia 20.06.2007r. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że bez związku z przedmiotem sprawy pozostaje zarzut niezgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym w zakresie zasad opodatkowania umowy spółki komandytowo - akcyjnej. Wskazano, że w okresie, w którym miały miejsce sporne w sprawie czynności skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, formą organizacyjną właściwą dla Wnioskodawcy była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie w spółką komandytowo - akcyjną nastąpiło dopiero na mocy uchwały Nr I z dnia I0.10.2008r. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego od ww. czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym zmiany umów podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Organ len wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki, zgodnie z ait. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowiło zmianę umowy spółki, co w świetle art. 1 ust. 1 pkt I lit. k) i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegało opodatkowaniu tym podatkiem, wg stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9, tj. wg stawki 0,5%. W treści decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnycli, podstawę opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił również, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy do kategorii czynności, które na dzień 1 łipca 1984r. objęte były opodatkowaniem (opłatą skarbową). Stawka podatku, zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. wynosiła 5%, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zmienionej Dyrektywą 85/303. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawiczu przyjął, że podatek od ww. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki zapłacony został zasadnie, a to z kolei zdecydowało o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu zapłaconych odsetek za zwłokę. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, ai1. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt I lit. b) i § 3, art. 78, art. 79 § 2 oraz art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1 ust. ł lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. i, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., a także art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą z 1985r. W treści odwołania Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w treści wniosku. Decyzją z dnia 1 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z aktu notarialnego sporządzonego w G, przed notariusz LA w dniu [...], wynika, że zawiązano spółkę pod firmą A W treści § 10 pkt 1 ww. aktu założycielskiego wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 20.000.000,00 zł w terminie do 31.12.20I5r. nie stanowi zmiany umowy Spółki. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu XXII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] wynika, że na wniosek A w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców m.in. w Dziale 1 Rubryce Dane podmiotu w pozycji; Firma, pod którą spółka działa wykreślono A i wpisano D. Zmiana powyższa zgłoszona została Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu 7.05.2007r. Zgromadzenie Wspólników Spółki D, podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.250.000,00 zł do kwoty 7.400.00,00 zł tj. o kwotę 2.150.000,00zł, poprzez utworzenie 2.150 nowych udziałów po 1.000,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.150.000,00 zł. Nowe udziały objęte zostały w zamian za wkład pieniężny. W związku z powyższą czynnością, w dniu 25 maja 2007r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w Rawiczu deklarację PCC-3 oraz wpłaciła zadeklarowany w niej podatek od czynności cywilnoprawnych. Kolejne podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w dniu 24.05.2007r., poprzez utworzenie 3.700 nowych udziałów o wartości 1.000,00 zł każdy. Od powyższego podwyższenia kapitału Spółka złożyła deklarację PCC oraz uiściła podatek. Również w związku z kolejnym podwyższeniem kapitału zakładowego z kwoty 11.100.000,00zł do kwoty 13.350.000,00 zł spółka złożyła deklarację PCC i wpłaciła zadeklarowany podatek. W dniu 10.10.2008r. na mocy uchwały Nr 1 [...]- nastąpiło przekształcenie D: I. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zarówno w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w treści odwołania z dnia 09.04.2013r. Pełnomocnik Spółki błędnie określił łączną kwotę żądanej nadpłaty. Suma wpłaconego przez Spółkę podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (w zakresie objętym wnioskiem) wyraża się kwotą 40.500,00 zł. Pełnomocnik Spółki wskazał kwotę 40.000,00zł. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na merytoryczne rozpoznanie wniosku. Wysokość podatku uiszczonego od poszczególnych czynności objętych wnioskiem, wskazana została bowiem w prawidłowej wysokości. Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu podwyższenia - uprzednio w niniejszej decyzji przedstawionego - kapitału zakładowego tej Spółki oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Z przepisu art. 7 ust. 2 wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Podkreślić przede wszystkim należy, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej na organach władzy publicznej, także na organach administracji publicznej, spoczywa obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust, 1 Dyrektywy, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, zdaniem organu, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art., 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W przywołanym wyroku Trybunał uznał, że w przypadku państwa takiego Jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia I maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust, 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r., były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną. Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Mając na uwadze przywołane wyżej orzeczenie, w sprawie brak wątpliwości co do tego, że wskazana art. 7 ust. 1 Dyrektywy data 01.07.1984r. odnosi się do przepisów prawa krajowego. W dacie tej w Polsce opodatkowanie umów spółek i ich zmian podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i rozporządzenia wykonawczego, według stawki 10% i 5% w zależności od rodzaju wkładu. Jak wskazuje Dyrektor, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał natomiast na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała Jednak opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. I pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Zgodnie natomiast z § 54 ust. l przedmiotowego rozporządzenia, stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że znowelizowana ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zaczęła obowiązywać od 01.05.2004r., w pełnym zakresie zrealizowała postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, albowiem bezsporne jest, że w dacie 1 lipca 1984r., podwyższenie kapitału zakładowego, było obciążone opłatą w stawce wyższej od lej, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy, i co do zasady zmiana umowy spółki w tym zakresie nie była zwolniona z tej opłaty. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podwyższenie kapitału w takiej spółce, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %, po wejściu do Unii Europejskiej, Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podwyższenie kapitału zakładowego spółki było nieprzerwanie opodatkowane w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także w dniu 1 lipca 1984r. Polska nie przestała naliczać podatku od wkładów kapitałowych, a zatem miała prawo kontynuować opodatkowanie kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu 1 maja 2004 r. Dyrektor uznał za bezpodstawny także zarzut Pełnomocnika Strony w zakresie błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 1986r. Uprawnionym bowiem było opodatkowanie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych według wstawki 0,5%. W kontekście poczynionych wyżej uwag, brak jest podstaw do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zapłacony został nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa. Bezpodstawne tym samym pozostają zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3, art. 78, art. 79 § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny pozostaje także wskazany w treści odwołania zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik Spółki wskazując na naruszenie ww. przepisu nie uzasadnił na czym owo naruszenie miałoby polegać. W tej sytuacji trudno więc o szerszą polemikę w tym zakresie. Podkreślić jedynie należy, że zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezależną i odrębną konstrukcją prawną od przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej instytucji nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Pełnomocnik Skarżącego wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3, art. 78, art. 79 § 2 oraz art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1 ust. 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt I, art. 4 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację przedstawioną w treści odwołania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Poza sporem między stronami jest stan faktyczny sprawy. Spór dotyczy kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazywała generalnie w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku, że w przedmiotowej sprawie doszło do błędnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionej od tego obowiązku publicznoprawnego. Podniosła zarzut niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż zarzuty strony zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy przede wszystkim, iż Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut braku prawidłowej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, polegającej na sprzeczności przepisów ustawy o PCC z przepisem art. 7 tej Dyrektywy, a wyrażającej się w opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę, pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Powyższe skutkuje - zdaniem strony skarżącej - możliwością bezpośredniego powoływania się przez podmioty prywatne na przepisy ww. dyrektywy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2012 r., III SA/Po 462/12, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce w ogóle zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest bowiem dzień 1 maja 2004 r. - na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Artykuł 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski (stanowisko Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu). Podobne tezy wynikają wprost z wyroku TS UE z dnia 16 lutego 2012 r. sprawa C-372/10, zgodnie z którym decydujące znaczenie ma to, czy w dniu 1 lipca 1984 r. dana czynność cywilnoprawna była zwolniona od podatku kapitałowego lub podatek ten był mniejszy niż 0,5 %. Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki z o.o. obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako rozporządzenie). W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. o opłacie skarbowej, przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani Rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). Należy zauważyć, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Wnioski wynikające z wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106) [dalej zwany Dekretem]. Stosownie do art. 10 ust. 2 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł pierwszą część definicji z rozporządzenia, "wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego jedynie element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a nie spółki z o.o., co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych, zaś nie dotyczy to spółek z o.o. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek z o.o. podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki z o.o. podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) nie ma podstaw do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych do tych spółek. Powyższe stanowisko prawne jest zgodne z poglądem wyrażanym w części orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 05.03.2012 r., III SA/Wa 1848/11 ). Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów II i I instancji zostały wydane zgodnie z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.